戰略成本管理之實踐探討

陳東鵬

[摘要]本文主要講述了企業戰略成本管理理念以及如何付諸行動。

企業戰略是著眼于企業的未來，并帶有全局性和方向性的觀念，強調外部環境的變化和內部資源的整合，為謀求企業生存和發展而進行的總體性規劃。戰略成本管理是基于企業戰略、整合內部、外部資源，以獲得在激烈的市場競爭中保持競爭優勢。美國著名學者波特的成本領先戰略、差異化戰略和重點集中戰略理論觀點，為企業在激烈的市場競爭中保持持久的競爭優勢提供了最基本的理論基礎。

一、強化資源競爭優勢，有利于實施企業的戰略成本管理

企業理論的奠基者科斯認為：“通過形成一個組織并運用某些權力指導資源的運用，就可以節約某些市場成本。”同一產業的公司不一定擁有相同的戰略資源和能力，擁有獨特的資源和能力，正成為企業競爭優勢的源泉，也是企業實施戰略的基礎。

獨特的資源優勢為實施成本領先戰略創造了有利條件。可持續發展的資源開發，是企業實施戰略的關鍵第一步，也為企業實施成本領先戰略奠定了基礎。在資源配置過程中對成本問題的考慮很大程度決定企業經營方向的選擇，如利用地域性的水資源優勢開發優質的礦泉水，利用熱帶水果資源優勢開發的椰汁飲料產品等，體現在原材料供給方面具有低成本的競爭優勢。同時，在資源的獨特性方面，為企業實施差異化戰略奠定了基礎。

品牌優勢是保持核心競爭力的手段。名牌是企業集團一項重要的無形資產，也是發揮集團優勢的重要內容。企業要有一定的核心產品，才能保證企業的品牌，進而強化企業的核心競爭力。但核心產品應進一步強化其在質量、技術、先進性能以及管理上的優勢對其他系列產品的擴散作用，讓品牌效應在集團的其他產品產生競爭優勢，讓單一產品的優勢轉化為集團所有產品的優勢，企業的核心競爭力才能持久。集團的產品規模產生了集團的規模效應，對企業低成本戰略的有利實施帶來了積極的影響；另一方面，品牌效應的擴散應注重行業之間、產品之間的相關性，否則，品牌的負效應會給企業帶來災難。

管理優勢為企業實施差異化戰略提供了保證。市場營銷是企業的生命線，加強營銷管理，實行深度營銷，提高營銷部門成本——效益的分析能力，及時掌握市場的信息，積極應對市場的變化，完善分銷網絡的基礎，加強對市場的渠道細分管理等等，是企業實施戰略管理成本的基礎。從某種意義上說，市場營銷管理，目的在于制造差異性占領市場，有效的差異性，是促銷效果良好的體現。營銷管理優勢保證企業實施市場差異化戰略，主動占領市場，提高資源投入的效應，實現低成本的市場擴張。

二、優化企業價值鏈，實施作業成本管理

以顧客價值為導向，從有利于作業的角度權衡成本和顧客價值，保證企業經營決策與企業價值最大化目標一致。這是價值鏈分析方法在經營管理中的實際應用。價值鏈分析對于企業實施作用成本管理，其主要意義在于：一是找到不增值的業務或無效作業，尋找優化業務流程、提高增值作業鏈的管理途徑；二是協調企業內部的各種作業，使作業在消耗企業資源時，減少無效作業的資源浪費，提高有效作業的資源利用率。

某制造加工企業，生產的產品在上世紀九十年代初期市場供不應求，但隨著市場激烈的競爭，產品的銷量與獲利能力都有不同程度的下降。企業的作業鏈如下：原材料供應—生產—儲運—營銷—服務。通過分析經營者發現，在市場供不應求時期，企業的工作重點在于組織生產，市場需求拉動原材料的需求，但是大量原材料的需求掩蓋管理的漏洞、業務流程的不足，如采購計劃管理不足、原材料投入不科學，甚至有一個輔助單位供應的包裝物造價偏高，但為了生產的需要，還源源不斷供應包裝物。通過大量的分析和研究，企業最后決定關閉紙箱廠，重新調整生產工藝，并完善采購管理，同時，針對市場的變化，及時加強物流配送，加強市場營銷服務，企業終于穩住腳跟，實現連年增長。

從案例分析可以看到，市場的變化，有可能導致企業作業鏈增值能力的變化，如原來能實現增值的業務，現在變成不增值甚至是導致虧損的業務，及時對企業價值鏈進行分析，有利于企業及時找到作業增值點，及時作出調整，保證企業的競爭優勢，進而揚長避短，改善成本構成和提高作業的質量及效率。

作業成本管理是基于“作業消耗資源，產品消耗作業”的理念而建立的。從資源——作業——作業中心——作業動因到作業成本庫，與傳統成本管理有很大的區別。傳統的成本會計中，不管直接人工成本或者間接人工費用的分配，都以產品類型為基礎分類。但結果往往是耗用資源少的產品成本被多計，而耗用資源多的產品則會被少計。從而造成產品成本信息的嚴重失實，進而引起成本控制失效，經營決策失誤。

某制造加工企業生產兩種產品A產品、B產品，其損益表如下：

按照傳統的成本管理方法分析出的結果是：A產品銷售利潤率較高，是企業的利潤增長點，于是企業調整產品結構，但是一個季度的業績表明，企業的利潤并沒有增長，反而下降。企業通過大量的調查并重新用作業成本管理方法分析，發現企業在期間費用的耗用主要在于A產品，真正的利潤增長點應在于B產品而非A產品。

本案例說明，由于市場形勢產生變化，費用的比重從傳統的制造費用占主要比例轉移到市場營銷費用占主要比例的階段，運用傳統的成本分析方法會帶來結果偏差，嚴重地影響經營管理決策。作業成本管理順應市場發展的要求，在強調顧客價值導向的前提下，通過作業動因分析，把有限的資源分配到有效增值作業上，實現企業的目標價值。

三、實施戰略成本管理在于提高企業戰略競爭能力

戰略競爭能力體現在企業應對新進入者的威脅能力、顧客討價還價的能力、供應商討價還價的能力、替代品的威脅能力和現存企業的競爭能力。不斷加強市場競爭能力，提高企業整體的競爭優勢，是企業實現長期發展的根本保證。決策者應樹立戰略成本管理觀念，減少決策失誤、避免有限資源的浪費。企業在長期投資、引進設備、工藝改造、組織變革、市場營銷模式改變等方面，無不引起企業有限資源的重新配置，不從全局的觀念考慮資源的分配，缺乏“大成本觀。意識，片面追求局部的低成本，往往會破壞企業整體戰略，最終導致資源的浪費。如鋼鐵項目重復建設等。

戰略成本管理對成本動因分析分為結構性成本動因和執行性成本動因兩個層面的分析，即企業的投資規模、價值鏈縱向整合的深度、企業的管理經驗、產品的技術含量、質量管理、工作效率、產品的市場定位和營銷策略等，通過成本動因分析有效地整合企業的價值鏈，并在每個價值鏈節上保持自己成本動因的獨特因素，從而保證自己整個價值鏈的競爭優勢。沃爾瑪的成功在于走“低成本－低價格—擴大市場份額”的戰略道路，為了滿足顧客的需求，沃爾瑪必須提供保證質量的低價產品，才能在市場站穩腳跟，贏得顧客的青睞。但是低價格的產品是建立在低成本的基礎上的，如何保證低成本戰略，是沃爾瑪的核心競爭力所在。沃爾瑪通過建立合理的配

送系統、倉儲式商店運作、科學合理的內部流程管理、獨特的營銷手段等等，種種手段說明沃爾瑪不斷在制造自己成本動因的獨特因素，始終在激烈競爭環境中保持低成本的競爭優勢。沃爾瑪在走低成本戰略同時，不以犧牲質量、顧客目標價值為代價，這正是它能長期生存的原因所在。

戰略成本管理著重于揭示非財務指標對財務指標的相互作用，從管理意義上講，非財務指標更能說明問題的所在。市場快速變化給企業的戰略目標管理帶來更多的不確定性，及時對戰略實施過程進行業績評估，并相應調整戰略部署，對戰略目標的實現至關重要。傳統的成本管理注重財務指標的分析與比較，但分析結果往往是表面的、事后的。戰略成本管理著重競爭環境的分析，以及定量評估環境的不確定因素對企業未來的影響，如市場占有率、顧客退貨率、交貨率等。針對不同指標對相關責任部門的考核，更能找到問題的關鍵點，及時提出管理措施。平衡記分卡的出現，克服了企業只重視財務指標忽視非財務指標的缺點，從全局性、系統性分析企業戰略的競爭能力，其實踐上的意義值得企業借鑒。

四、實施戰略成本管理必須提高企業戰略風險控制能力

實施戰略成本管理的目的在于提高企業的競爭優勢，但是，戰略的實施往往也使企業面臨一定的風險，如何有效實施戰略、規避風險、控制風險，給企業帶來新的課題。

成本領先戰略是基于企業在研究開發、生產工藝、市場營銷、人力資源等領域的領先優勢，但是，技術的變化、工藝流程的過于專業化、顧客需求的改變以及競爭對手的模仿競爭等等，都使企業面臨失去競爭優勢的風險。企業為了擴大生產規模，謀求規模效應、以便降低生產成本，盲目引進先進的設備或者投資建廠，但由于市場對產品的需求產生變化，導致設備閑置或者投資失誤等現象比比皆是。相反，有的企業為了實施差異化的戰略，片面追求產品的差異程度，導致產品的成本過高，或者市場對差異需求產生變化、競爭對手的進攻縮小差異，都使企業面臨戰略風險。

戰略實施帶來的風險是系統的風險，提高戰略風險的管理控制能力，是戰略實施成功的根本保證。實施戰略成本管理首先要對存在的風險進行分析，提出規避風險的辦法和應對措施，并對可能存在的損失進行定量的評估，以衡量企業是否有足夠的能力來抵抗戰略實施帶來的風險。

企業必須建立戰略風險管理控制制度，并付諸實際行動，進行有效管理。“標王”秦池、愛多，“巨人”腦黃金等失敗的案例告訴我們，缺乏戰略風險防范的戰略是不成功的。同樣，有戰略風險防范的戰略，但是不進行有效管理，也是失敗的，巴林銀行和中航油的慘痛教訓就是明顯的案例。