企業管理控制制度的評價

趙世君

本文是上海市教委社科課題階段性成果，項目編號為04MEl6。

[摘要]以激勵為手段，提高經營效率和經濟效益為目的管理控制制度在發達國家企業管理界方興未艾，我國企業也在逐步加深對其重要性的認識。本文試圖根據激勵原理，從目標協調、業績計量、組織回報、管理層努力等不同側面說明科學的管理控制制度應具備的特點以及我國企業管理控制制度的設計與實施過程中應注意的問題，

最高審計機關國際組織(INTOSAl)認為：“……內部管理控制是由管理者根據企業總目標而建立的，目的在于幫助企業經營活動合理化，具有經濟性，效率性和效益性；保證管理決策的貫徹……”具體地說，一個完整的管理控制制度應包括制定企業戰略目標及相應的業績指標、制定計劃、執行決策、反饋信息、業績評價、薪酬激勵等一系列管理技術，其基本目的在于提高企業經營效率與經濟效益。其各組成部分及其相互關系如下圖1所示。

從激勵的角度看，一個成功管理控制系統必須能夠通過業績計量及企業報酬機制引導企業內部實現目標協調(Goalcongruence)并激發企業各級管理者及員工努力實現企業總目標。業績計量、組織回報與目標協調及管理層努力之間的關系可用下圖2形象化地加以描述。

上圖2表明，當組織目標與個人目標相協調時有利于激發管理者的努力，管理者的努力有促使其取得良好的業績并為其憑借業績獲取一定形式的報酬奠定了基礎；科學合理的績效指標體系及獎勵制度分別從內在激勵與外在激勵兩方面激發管理者的努力并有助于促進目標的協調與實現。以上要素之間的內在聯系對確保企業管理控制制度的成功至關重要，現分述如下：

一、目標協調——勵的前提

所謂的目標協調是指企業所設定的組織總體目標與企業內個人所追逐的目標相吻合，這樣一來個人為實現自身利益而制定的決策、從事的活動就有助組織總體目標的實現，所以，要想引導組織中所有人都努力向著一個目標前進，企業總目標的設置必須科學合理。因為組織總目標既是企業決策的綱領、行動的指南，也是業績計量與組織回報的基礎。管理控制制度的其他組成部分都是圍繞如何激勵管理者(包括員工，下同)努力實現組織目標而展開的。所謂的科學是指該目標符合企業戰略發展的要求并能引導管理者從事良好行為。例如，我們將財務管理目標定為企業價值最大化，因為價值是風險和收益的函數，并由企業未來現金流量的現值決定。這就促使企業管理者在制定決策時既要考慮獲取收益又要合理控制風險；既要注重短期的會計利潤又要重視長期的現金流量及資本成本。否則，將企業目標定為會計利潤最大化會誘發管理者為獲取利潤而鋌而走險，或是為取得當前利潤而犧牲企業長期發展能力，如減少研發費、技改費、職工培訓費等酌量性固定費用的投入，甚至不惜利用會計手段操控利潤。所謂的合理是指組織目標的設置應與滿足管理者個人需要盡量一致，按照期望理論只有當管理者努力實現組織目標又能很好地滿足個人的某種需要時，這種目標才能發揮某種激勵作用，因此，企業的目標必須與組織中個人目前利益及長遠利益有關，并能很好地滿足個人不同層次的需求。當然目標協調的實現離不開合理的業績計量與薪酬激勵機制的引導。例如，美國公司常常以股東財富增減(具體體現為股價漲跌)作為考核經營者業績的指標并普遍采用股票期權和績效股作為激勵機制。這樣，如果CEO通過努力提高了企業價值、實現了股價上漲，CEO也可以分享到因股價上漲帶來的好處，這種業績計量與薪酬機制有效地促進了股東與經營者之間利益趨同及目標協調。相反，一味地唱高調，不考慮個人的愿望與需求制定出近乎“與虎謀皮”式的目標，那就不能期待管理者會努力實現這一目標。

二、業績指標－激勵的內在因素

企業的目標常常是從戰略的高度通過定性的方式提出的，例如，企業的戰略管理目標為“形成和保持可持續競爭優勢”，往往比較籠統與抽象，如不將其分解轉化為相關指標，實施所謂的量化管理，就會使企業目標因缺乏可操作性而失去激勵性。因為，只設定組織目標而不規定具體的業績指標，就如同讓人參加一場不知如何計分的比賽，無法引導“參賽者”的行動，更談不上什么激勵。因此，科學合理的業績指標或指標體系是企業管理控制制度的重要組成部分，代理理論認為，良好的業績評價指標應具備兩種屬性：一是敏感性(Sensitivity)，是指業績指標受管理者行動的影響程度和速度；二是精確性(Precision)，是指業績指標是否能準確地反映管理者的行為動機，說明其行為是有助于還是有礙于組織目標的實現。業績指標的優劣可從科學性及合理性兩個方面加以論述。

科學性：業績計量的科學性要求：第一，業績指標必須與企業的總目標相關并有助于總目標的實現，因為業績指標本身就提供一種刺激，國外關于報酬與激勵之間關系方面的實證研究結果已證實：“企業計量管理者哪方面的業績或者是哪方面業績影響他們的報酬，他們就會努力實現這方面的業績?！敝^“楚王好細腰，宮女多餓死。”因此，業績指標必須與企業有價值的目標相聯系，以便引導管理者在追逐個人利益的同時有效促進組織目標的實現。第二，業績指標應能引導管理者在制定決策時兼顧企業的長遠利益和當前利益。由于受CEO任期相對較短及避險心里的影響，管理者往往有急功近利的傾向。因此，用于評價管理者業績的指標體系應既包括以會計利潤為基礎的短期業績指標，如投資報酬率(ROI)、每股收益(EPS)等；也應包括以企業經濟價值、市場價值為基礎的長期業績指標，如經濟增加值(EVA)、股價、市場增加值(MVA)等。各指標之間應形成互補關系、如研發費、職工培訓費的投入有助于增加企業的長期價值，但對當期會計利潤產生不利影響，如果將會計利潤的高低和研發費投入多少同時納入業績考核指標，就促使管理者決策時兼顧企業的當前利益和長期發展。第三，業績指標體系必須同時兼顧財務業績指標與非財務業績指標。當前企業管理者常常過份強調財務業績指標而忽視了非財務指標。事實上財務指標是個滯后指標，它不利于組織及時發現和解決問題，而平衡計分卡評價原理將諸如學習提高、流程改進、廢品率、作業成本、客戶滿意指數等非財務指標作為業績計量的重要組成部分并取得了巨大成功，因為這些非財務指標才是易于理解便于量化并受基層員工行為直接影響的先行指標，良好的財務業績也常常是伴隨著良好的非財務業績而產生。

合理性：業績計量的合理性要求：第一，業績指標必須與管理者的決策有關，體現管理者努力程度，具有高度的敏感性(Sensitivity)，即迅速而準確地反映管理者的行動。激勵的期望理論認為業績指標與管理者的努力相關程度越高越能激發管理者努力實現這一業績，相反業績指標受不可控因素影響越大用該指標評價管理者業績的問題也就越多。如果管理者認為他們的行動與考核他們的業績指標之間沒有必然聯系，他們就無法通過改變自身的行動來實現業績指標，

更談不上指標的激勵作用。因此，對各責任中心進行業績考核時，盡可能剔除不可控因素的影響，如采用部門邊際貢獻(部門收入－部門變動成本)或是部門可控貢獻(部門邊際貢獻－部門可控固定資本成本)代替部門息稅前利潤作為分部業績的考核標準，以剔除共同成本分配對部門業績的影響。第二，業績指標的目標水平適中，既不能高不可攀，也不能唾手可得。根據‘激勵＝期望概率x效價這一表達式，過高的目標令人望而生畏、喪失信心。人們傾向于漠視那種不切實際的高指標，如理想標準水平，過高的指標會使管理者產生逆反心理，不利于激發他們的努力。而目標定得過低將使管理者失去成就感而喪失進取心。適當的目標業績水平應是管理者通過合理的努力程度便可達到的業績水平，即目前可實現的標準。實際工作中可供企業選擇的目標水平有：行業平均水平、行業最佳水平、本企業歷史最佳水平、本企業預算標準，但不論采用何標準都應視企業具體情況采用“漸近法”即將總目標分解成若干個分目標，由易到難、循序漸進、逐步完成。第三，決策制定與業績評價相協調，否則以考慮貨幣時間價值的管理會計指標，如凈現值和內含報酬率等指標制定決策，卻以不考慮貨幣時間價值的財務會計指標，如會計利潤和投資報酬率來評價管理者業績并決定其薪酬，必然引起企業管理功能失調，管理者可能為獲取短期業績報酬而放棄科學的決策。

三、組織回報—激勵的外在動力

以上集中討論了業績指標的科學性與合理性，誠然，科學合理的指標本身確實發揮著協調組織與個人目標、激發管理者努力的作用，屬于激勵理論中的內在激勵。然而一個成功的管理控制制度永遠也不應忽視外在激勵－“組織回報”所發揮的巨大作用。如果企業計量了的業績卻不能根據業績給予管理者一定的回報，這種不能論功行賞的體制必將使企業管理虎頭蛇尾、事倍功半。同理，如果企業不設法滿足員工個人的需求而空談管理和激勵則不異于緣木求魚。根據期望理論，管理控制制度外在激發力量(Me)的大小不僅取決于通過努力而取得業績的可能性，即期望概率(E)的大小，而且還取決于工作業績與所獲得的組織回報之間相關性(I)的強弱及獎勵對個人需求的滿足程度

的角度看，良好的管理控制制度應做到以下幾點：第一，體現獎勵與工作業績的相關性，即組織回報必須明確而緊密地與對組織有重要意義的行為相聯系。強化理論認為：如果人的某種行為獲得了組織回報就會激發他重復這種行為，而且獎勵越及時激勵越有效。因此，凡是直接或間接對組織做出貢獻、取得了優良業績的個人或部門都應及時給予肯定或獎勵。相反，計量了業績后卻不按照業績的好壞給予相應的回報，就意味著業績優良的管理者的努力沒有得到認可，對企業有價值的行為沒有得到肯定，因此也就無法期望這種良好的行為得以持續。這種人為割裂業績評價與組織回報的管理機制將大大挫傷工作努力、業績優良的管理者的積極性，阻礙組織目標的實現。第二，體現獎勵應根據不同人的需求而定并盡可能地滿足人的主要需求以提高獎勵的效價，增強獎勵的激發力量。人的需求受文化傳統和個人價值觀的影響，如在美國以EVA為基礎的薪酬激勵機制獲得了巨大的成功，但在歐洲的一些國家卻遭到了頑固的抵抗，法國、德國和英國許多管理者對用金錢作誘餌的這一觀點嗤之以鼻，相反，他們對地位、權力和控制更大的實體卻饒有興趣(帕斯卡爾·盧西安尼1998)。既然人的需求層次多樣并各有側重，管理控制制度回報也應如醫學上的對癥下藥一樣因需設獎。第三，獎勵制度必須公平。市場經濟體制體現在分配機制上的一個最大優點在于其主張效率優先、兼顧公平、多勞多得。為發揮激勵作用，企業管理控制制度也應努力做到獎酬制度的公平。公平理論認為：如果企業獎勵制度顯失公平，必然引起個人能力強、努力程度高、業績優良的管理者的不滿并產生下列消極行為：減少投入；減少產出的數量或質量；用腳投票離開組織。如漢朝開國元勛韓信、陳平均因得不到項羽應有的重用和封賞而投奔劉邦。以史為鑒，可知興廢，賞罰不公的項羽最終導致眾叛親離、身敗名裂。今天我們搞市場經濟建設，在激烈競爭中商場如戰場，企業管理者如不能唯才是舉、任賢用能、論功行賞、獎罰分明，則成敗之數、興衰之道不言自明。

四、管理層努力—激勵的直接目的

正如上圖2所示，管理層努力程度既受目標協調、業績計量、組織回報的影響，其本身也在很大程度上決定著企業業績的優劣和目標的實現程度，對于企業管理的成敗發揮關鍵作用。這是因為按照組織行為學原理，個人績效是個人能力和努力的函數，個人能力受天賦和其他客觀條件制約短期內無法改變，而努力程度直接受企業激勵水平的影響。在生產要素中人是唯一具有主觀能動性的要素，企業管理者能力的大小和積極性的高低是決定企業管理成敗的關鍵因素。但遺憾的是到目前為止人只是部分地發揮了潛能，尚有很大的潛力可挖。因此，當組織目標確立后，如何通過業績的計量和組織的回報調動管理者的積極性就成了管理控制制度的核心問題。期望理論為企業有效解決上述問題奠定了堅實的理論基礎，如下圖所示期望理論包括以下三組變量之間的關系M(激勵水平)＝ExlxV：

圖中E代表期望(Expectancy)，或稱努力與業績之間的關系。為了提高激勵水平，企業落實到各責任中心的指標應為各自的可控指標，并且目標水平不宜過高，以提高管理者努力實現業績的期望值。I代表相關性(Instrumentality)，或稱業績與回報之間的聯系。為了提高激勵水平，組織的回報應與管理者的業績緊密而及時地掛鉤，使得良好的行為得到及時的強化。V代表效價(Valence)，或稱報酬的刺激程度。為了提高激勵水平組織的回報應充分考慮個人不同需求并盡可能滿足各自的主要需求。此外羅伯特．豪斯(RobedHouse)所提出的綜合激勵模型：M=V_it+E_ia(V_ia+E_eiE_ei)將內、外激勵因素納入一個數學模型，使各種激勵要素實現有機結合，準確地描述了激勵的全過程，值得我們在管理控制制度設計與實施過程中借鑒與應用。

五、結束語

以上主要側重應用激勵原理對企業管理控制制度加以評價，其實，良好的管理控制制度還應包括建立健全對企業經濟活動監督系統及經營結果的信息反饋系統。為了體現成本效益原則，在管理控制制度的設計與實施過程中應確定關鍵控制活動、選擇關鍵指標加以控制，切勿不分主次眉毛胡子一把抓。簡單、實用、高效是制定管理控制制度的宗旨，切勿追求形式走過場。