司法會計鑒定質量控制探討

袁放建　楊　波　王鳳華

[摘要]司法會計鑒定結論是法庭審判的法定證據之一，其優劣程度會直接影響到法庭審判的公正。對司法會計鑒定質量的控制必須貫穿于整個鑒定實施過程，選擇合適的人員是前提，收集真實的證據是基礎，運用正確的方法是關鍵，建立三級復核制度是保證。本文基于上述四個方面著力論述如何提高司法會計鑒定的質量。

司法會計鑒定的質量指鑒定工作完成的好壞程度，對司法審判具有重要的影響。正確的司法會計鑒定結論能夠為司法審判提供客觀、真實、有效的依據，提高其辦案效率，保證其辦案質量。不恰當的鑒定結論會導致司法審判有失偏頗，損害訴訟雙方當事人的合法權益，更為嚴重的是會影響法律在民眾心中的公正性和嚴肅性。

評價司法會計鑒定的工作質量，應當考慮：其一是，指派或聘請的鑒定人員是否具有從事司法會計鑒定的資格，其相關業務能力是否扎實，委托手續是否齊全合法；其二是，鑒定過程中，是否自始至終都恪守獨立、客觀、公正的原則，應該執行的鑒定程序是否都已認真執行，如因特殊情況不能執行，是否實施了替代程序，鑒定依據是否充分、真實，其取得是否合法，鑒定方法的選用是否是最適當的；其三是，鑒定結論是否超出了鑒定范圍，是否回答了法律定性問題，鑒定結論是否具有科學性、唯一性，是否經得起法庭質證。

當前，由于我國對司法會計的研究尚處于起步階段，還沒有形成較為成熟的理論體系，所以在司法會計鑒定的實務工作中存在不少問題。這些問題主要包括；其一，態度不端正，相當一部分人還沒有認識到司法會計鑒定的重要性；其二，鑒定人資格及鑒定機構主體資格的認定不明確，導致從事該行業的人員素質參差不齊；其三，鑒定證據質量不高，合法性不強，有時出現用本身就有待驗證的證據作為司法會計鑒定依據的情況；其四，鑒定程序不規范，對于鑒定方法的選用沒有一個具體明確的標準，導致出現同一案件，不同的人鑒定就有不同的結論，令司法機關無所適從；其五，沒有一個行之有效的質量控制體系。這些問題嚴重損害了司法會計鑒定的質量。

司法會計鑒定質量的控制，必須貫穿于司法會計鑒定實施的全過程，包括選擇合適的人員、收集真實的證據，運用正確的方法和建立健全相應的制度等；進一步具體地講，選擇合適的人員是前提，收集真實的證據是基礎，運用正確的方法是關鍵，建立三級復核制度是保證。

一、選擇合適的人員是前提

司法會計鑒定人是指受司法機關的指派或聘請，依法獨立進行司法會計鑒定的人員，是司法會計鑒定的主體。選擇合適的鑒定人員是開展鑒定工作的第一步，是提高鑒定質量的前提。

合適的司法會計鑒定人應符合以下四個條件：第一，要具有司法會計鑒定人資格。這是最基本的必須要遵守的一個標準，否則鑒定結論的使用者就有理由懷疑司法會計鑒定結論的正確性。第二，要具備相應的執業能力。在滿足第一個條件的基礎上，司法機關應根據涉案單位所屬行業性質、其內部的會計規章制度以及需要鑒定的財務會計資科，來選擇實施鑒定的人員，這些人員要求具有豐富的相關專業理論知識及實踐經驗，并對偵查學、證據學等相關法律非常了解。第三，要具備高尚的職業道德。司法會計鑒定人應熱愛中華人民共和國，遵紀守法，具有較高的思想品德素質，為人正直、誠實，值得信賴，遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正、廉潔和合法的原則，開展工作時能夠做到實事求是，不為他人所左右，也不會因個人好惡而影響其分析、判斷，能夠獨立、客觀、公正地出具報告，能夠對鑒定過程中知悉的商業秘密及案情保密，不利用其為自己或他人謀取利益。第四，具有實質上和形式上的獨立。獨立性是保證司法會計鑒定工作的客觀性和公正性的根基。選擇的鑒定人應與涉案雙方無任何利益關系，能夠獨立地進行司法會計鑒定活動，正直、誠實、不偏不倚地對待雙方當事人，實事求是地反映客觀事物的本來面目，并獨立地發表鑒定結論。

對于司法機關(作為司法會計鑒定任務委托方)而言，堅持嚴格和明確的司法會計鑒定用人條件，尤其是“資格”條件，并注意采取合適的選聘程序，將有利于選擇合適的人員進行司法會計鑒定工作和提高鑒定質量；對于接受司法會計鑒定任務的受托方(大多為設在司法機關內部的技術部門，或會計師事務所)，更應如此。

二、收集真實的證據是基礎

與案件需要解決的財務會計問題有關的所有財務會計資料及相關資料進行司法會計鑒定的證據，這些資料記錄了相關期間發生的經濟業務，包括原始憑證、記賬憑證、賬簿和各種明細表、財務報告、涉案單位的財務會計規章制度、會計核算方法、各種會議記錄和文件、簽訂的經濟合同、通知書、報告書及函件等。這些資料是鑒定人進行鑒別分析，出具正確恰當的鑒定結論的基礎。訴訟機關在收集過程中以及送檢機關在送檢前應進行篩選審查以保證鑒定證據的質量。真實的鑒定證據應具備如下五個方面的特性：

第一，合法性。根據《中華人民共和國刑事訴訟法》的規定，司法會計鑒定結論屬于法定證據之一，這是鑒定結論的本質屬性。而鑒定證據，即財務會計資料及相關資料，是出具鑒定結論的基礎。如果在司法會計鑒定中，依據的是當事人自行收集的證據，那么鑒定結論往往會受到另一方當事人或法庭的質疑，所以，鑒定證據的取得必須是合法的，要符合三大訴訟法及相關法律、法規的規定。一般而言，司法會計鑒定證據是由承辦案件的訴訟機關依法定程序收集或審查形成的。有時，雖然司法機關會需要司法會計鑒定人協助進行某些證據的收集工作，但鑒定人實施的這些證據收集活動仍是在案件承辦人員的主持下進行的，鑒定人并非處于收集證據的主體地位，只是提供專業技術協助，所以并沒有破壞鑒定證據的合法性。

第二，客觀性。客觀性是司法會計鑒定證據的基本屬性。合法取得的鑒定證據必須客觀真實地反映案件所涉及的財務會計事實，做到內容真實、數字準確、資料可靠。司法會計鑒定人只有依據真實客觀的財務會計資料及相關資料才有可能得出正確的結論。如果進行鑒定的依據都是虛假的，沒有客觀反映涉案財務會計活動的真實情況，那么鑒定結論也必然是錯誤的。

第三，充分性。充分性又稱足夠性，是對鑒定證據數量的要求，指鑒定證據的數量能足以支持司法會計鑒定人的鑒定結論。客觀公正的鑒定結論必然建立在數量充分的鑒定證據的基礎之上。

第四，相關性。相關性是指鑒定證據應與鑒定目的相關聯。即用作證據的事實和資料必須與鑒定目的之間存在一定的邏輯關系。收集的財務會計資料與其他資料應當能夠反映涉案財務會計問題。如果把那些與鑒定目的無關或形式上有聯系而實質上并不相關的事實和資料作為鑒定依據，鑒定人就需要在大量

的資料中進行篩選。這樣不僅浪費了鑒定人的工作，而且還有可能做無用功，導致判斷上的差錯，最終影響到司法審判的質量和效率。

第五，可靠性。可靠性是指鑒定證據的證明能力的強弱。鑒定證據的可靠性受其來源和客觀性的影響。一般來說，以下列途徑收集到的鑒定證據的說服力比較充分：(1)從涉案單位外部獲得的證據；(2)涉案單位的內部控制強有力時提供的證據；(3)不同來源、不同性質的能夠相互印證的證據；(4)鑒定人員親自檢查、觀察、計算得到的證據。

三、運用正確的方法是關鍵

古人云：“工欲善其事，必先利其器。”一語道破工具的重要性。工具是主體與客體的中介，是主體作用于客體的方式。客體的特性是客觀存在的，如果工具落后或使用不當，主體則無法對其進行認識。具體到司法會計鑒定實踐中，工具是指鑒定人運用的各種鑒定方法。正確的方法是提高效率、取得客觀準確的鑒定結論的必要條件。

目前，在司法會計鑒定實踐中運用的方法主要有：第一，審閱檢查法。指司法會計鑒定人對被查單位的會計資料及其他書面文件的真實性、合法性進行審閱與檢查。包括審閱原始憑證的真實性、合法性、合理性和完整性；審閱會計賬簿中賬表、賬賬、賬實、賬證的互相制約關系；審閱會計報表的編制是否符合《企業會計準則》和相關會計制度的規定，復算報表中的數據是否正確等。第二，實物觀察法。指司法會計鑒定人實地察看被查單位的經營場所、實物資產、內部控制制度的執行情況等。第三，比較分析法。指司法會計鑒定人對被查單位的會計報表和其他會計資料中的主要比率或變動趨勢進行比較分析，以發現其自身的異常變動，以及這些重要比率或變動趨勢與預期數額和相關信息的差異，為查找會計證據提供突破口。第四，綜合計算法。指利用會計數據之間的相互聯系和制約的原理，通過專門的方法進行核算，從而證實賬面資料的可靠程度，并從中發現問題和線索。包括對憑證、賬簿和報表中有關數字的驗算及會計資料中有關項目的加總或其他運算。第五，座談詢問法。一是召集被查單位的職工開座談會；二是召集訴訟雙方當事人開座談會。鑒定人可就有關問題進行調查、詢問，直接或間接的了解與涉案財務會計問題相關的事項。在后一種座談形式中，需要案件承辦人員的參加。另外，統計學中的一些方法，如絕對數相對數分析、動態數列分析、因素分析、平衡分析、概率與線性分析等，都可以為司法會計鑒定所借鑒使用。

上述鑒定方法可以單一使用，也可以幾種結合使用。司法會計鑒定的實施過程，就是運用各種方法或方法組合對鑒定證據進行分析、鑒別、判斷的過程，鑒定人應具體案情具體分析，根據鑒定目的、鑒定證據的種類，采用合適的鑒定方法。例如，對原始憑證進行鑒定時，一般會使用審閱檢查法。原始憑證通常指發票、白條、收據，記錄了經濟業務發生或完成情況。檢查時主要看其所記載的數量、單價、金額及其合計是否一致，還要審閱其所記錄的經濟業務是否合理。同時，應注意對白條入賬的處理，如果白條的內容是真實存在的，是相關雙方真實意思的客觀表達，就應予以認可。

四、建立三級復核制度是保證

借鑒審計的做法，筆者考慮，建立司法會計鑒定結論三級復核制度，以此作為提高司法會計鑒定質量的最后一道關卡。鑒定結論的三級復核制度是指出具正式的鑒定報告前，擬定的鑒定結論及相關工作底稿必須經由項目負責人、部門經理或簽字注冊會計師、主任會計師逐層復核。實行三級復核，既有利于減少或消除人為的工作誤差，及時發現和解決問題；又有利于降低鑒定人因出具不恰當鑒定結論而可能承擔法律責任的風險。

從當前的司法實踐來看，司法會計鑒定機構主體主要是兩類：一是在公、檢、法內部設立的具有司法會計鑒定權的技術部門；另一是被司法機關批準具有司法會計鑒定權的會計師事務所等社會中介機構。從事具體鑒定工作的人員大都是上述兩種機構中具有司法會計鑒定資格的人員。這種現狀為建立三級復核制度提供了一個十分有利的環境。下面，筆者以會計師事務所為例說明三級復核制度的建立與實施。

具有司法會計鑒定權的會計師事務所在接受司法機關的鑒定委托后，應挑選兩名以上具有司法會計鑒定人資格的注冊會計師組成鑒定項目小組，并委任其中經驗相對較豐富的人為小組長，即項目負責人。當鑒定工作基本完成并形成最初鑒定結論后，項目負責人對小組成員在鑒定過程中形成的工作底稿逐張復核，發現問題，及時指出，并督促小組成員及時修改。組織小組成員討論鑒定意見的合理性，如意見一致，則可進入下一級復核，如有不同意見，應及時分析研究分歧所在，再次認真翻閱底稿，解決分歧。這是三級復核制度中的第一級復核：項目負責人復核。部門經理或簽字注冊會計師是三級復核制度中的第二級復核。它是在項目負責人完成了第一級詳細復核之后，再對工作底稿中重要會計賬項的審計、重要程序的執行等進行復核。部門經理復核既是對項目負責人復核的一種再監督，也是對與鑒定有關的重要事項的再把關。主任會計師復核是三級復核中的最后一級復核，又稱為重點復核。它是對鑒定過程中發現的對涉案財務會計問題有影響的重大問題及重要工作底稿所進行的復核。主任會計師復核既是對前兩級復核的再監督，也是對整個司法會計鑒定工作的計劃、進度和質量的重點把握。雖然不同層次的復核人有不同的復核重點，但復核工作的基本要點有以下幾點：一是所引用的有關資料是否翔實、可靠；二是所獲取的鑒定證據是否充分、適當；三是對鑒定證據的分析、鑒別和判斷是否有理有據；四是鑒定結論是否客觀、公正、準確。

鑒定結論經過嚴格的三級復核后，鑒定人便可以根據最終確定的鑒定結論制作正式的司法會計鑒定報告，它是司法會計鑒定工作的結果，其服務對象是司法機關和訴訟當事人。司法會計鑒定報告通常包括鑒定的內容、鑒定時提交的相關資料、鑒定的依據和使用的科學技術手段、鑒定的過程、明確的鑒定結論、鑒定部門和鑒定人資格的說明、鑒定人及鑒定部門的簽名蓋章。制作鑒定報告應注意做到文字解釋清楚、敘述內容肯定、事實根據可靠、闡明理由充分、鑒定結論準確和法律手續完備。