論建立公共信息會計的必要性與可行性

孫玉甫　王文蓮

本文為財政部重點科研課題“網絡條件下的會計模式研究”的成果，課題編號為：2003KJA014。

[摘要]面對會計信息造假屢禁不止的現實，我們必須重新思考現行會計理論的不足。筆者認為：現行會計理論是導致現行會計信息造假的根源。因為它混淆了社會經濟系統對會計信息生產的要求與企業系統對會計信息提供的要求，忽視了面向社會經濟系統提供的會計信息的公共產品屬性，從而形成了有問題的依據企業會計信息系統報告社會所需會計信息的信息生產模式，所以，根治會計信息造假必須建立新的面向社會經濟系統生產會計信息的會計理論，即建立公共會計信息理論．分析表明：建立公共信息會計系統是可行的。

一、會計理論創新是治理會計信息造假的根本對策

無論對會計進行怎樣的定義，會計都是為有關者提供信息的、會計系統所提供的信息必須真實可靠，就必然成為對會計信息的最基本要求，會計使用一系列核算工具并通過嚴密的規則與科學的程序把它們組成一個經濟信息系統，這是五百年來人們實踐的總結。不論從核算工具或從核算程序看，無不貫穿一個基本精神：要通過每一個環節，保證會計數據和會計信息的真實性?？墒?，如何保證公開財務會計信息的可靠性，已成為一個世界性的難題。在我國，1999年，對全國110戶釀酒企業的會計狀況進行抽查，結果有102戶企業的會計信息嚴重失真，收入、費用不實的金額共計近25億元，導致虛假利潤13188億元(財政部，1999)。2000年，在被抽查的159戶企業中，資產不實的有147戶，共虛增資產18．48億元，虛減資產24．75億元，資產失真度0．95％；所有者權益不實的有155戶，共虛增所有者權益19．36億元，虛減所有者權益18．17億元，所有者權益失真度1．82％；利潤總額不實的有157戶，共虛增利潤14．72億元，虛減利潤19．43億元，利潤總額失真度33．4％(財政部，2000)。根據吳聯生的統計和估計，1984到1999年共16年中有15年估計總體違紀金額超過了當年國民生產總值的一半，其中7年超過了當年的國民生產總值。1998年總體違紀金額更是達到了當年國民生產總值的3．45倍(吳聯生，2001)。從國外的情況看，2001年12月，美國的安然公司會計丑聞曝光，利用“特別目的實體”(SPE)符合條件可以不納入合并會計報表的會計政策，將本應納入合并會計報表的三個SPE排除在合并報表范圍外，導致1997年到2001年期間高估4199億美元的利潤，低估數億美元的負債，給投資者提供虛假會計信息。還有后來揭露的施通、施樂、墨克制藥、IBM和RA等諸多會計造假案件。據一家證券評估機構估算，美國前700家大公司中有1／3的公司涉嫌操縱財務報告中的利潤(李爽，2002)。

治理會計信息造假已刻不容緩。人們也為此做出了多方面的努力：建立健全公司治理結構；完善會計準則和會計制度及相關制度；完善政府監督體制；加大處罰力度，提高法律的威懾效果；實行會計委派制；加強誠信建設等等-但是，這一系列措施的收效甚微，并未從根本上消除會計信息造假的根源，會計信息造假現象依然大量存在。財政部2003年組織駐各地財政監察專員辦事處對152戶企業2002年度會計信息質量進行了檢查，共查出資產不實85．88億元，所有者權益不實41.38億元，利潤不實28．72億元。其中：資產不實比例5％以上的企業23戶，占被檢查企業戶數的15．13％；利潤不實比例10％以上的企業82戶，占被檢查企業戶數的53．95％；利潤嚴重不實，虛盈實虧企業有5戶，其報表反映盈利3551萬元，實際虧損1．5億元；虛虧實盈企業有6戶，其報表反映虧損1．4億元，實際盈利4億元；有16戶企業違規設置賬外賬(徐濤，2004)。中國證監會2005年1月20日稱，德恒、中富、恒信、閩發、南方、云南、漢唐、遼寧等8家證券公司因嚴重違法違規、風險巨大，已在2004年先后被托管經營、行政接管或被停止證券業務資格。經查，這些公司存在大量的賬外經營，會計信息嚴重造假，財務管理較為混亂。而且，企業連續進行會計造假現象也很嚴重(張旭東、毛曉梅，2005)。1996年，福建雪津(前身為莆田縣啤酒廠)被查出偷漏增值稅等稅款526．22萬元；1999年被查出虛列收入3954．87萬元，共需補繳稅款及罰款587．41萬元，同時被財政部作為當年會計信息質量檢查查出的重大問題在全國范圍內給予公告，公司董事長兼總經理已被行政警告；2003年又被查出違法違規金額8．25億元，其中通過賬外設賬等手段隱瞞收入達4．96億元，涉嫌偷逃稅款2．2億元。2004年1月，該公司已被財政部作為會計信息質量檢查的重大問題再次在全國范圍內給予公告(上海濤，2004)。

國內外不同制度下和組織形式下的企業都出現了財務會計信息舞弊案。這說明財務會計信息造假同國家制度、社會法律制度、社會經濟發展水平、社會道德水平等因素之間并不存在絕對的相關關系，這些因素只是外因。現有的治理會計信息造假的措施不能消除會計信息造假的現實也進一步證明：如果不找到導致現行會計信息造假的根本內因，任何只試圖從外部原因入手根治會計信息造假都是夢想、哲學的原理告訴我們：根本的內因只能從具有普遍性的因素中尋找?？v觀國內外所有進行會計信息造假的會計主體所具有的普遍性的東西無非是利益驅動和指導財務會計信息生產的理論——現行財務會計理論。而利益驅動是無法消除的，如果沒有利益驅動，也就失去了社會生產的前提，所以，治理會計信息造假只能從現行財務會計理論的弊端出發。

二、會計系統功能分析及現行財務會計理論的弊端

盡管對會計的本質有不同認識，但會計是一個人造的系統，這是一個不爭的共識。所以從系統論的角度分析會計系統的功能及其實現方式，進一步明確會計理論體系、構建新的會計理論是必然的邏輯，系統論告訴我們，任何一個現實存在都可以看作是一個系統，是與其他系統協同起來實現更大系統功能的系統，是大系統的子系統，而任何子系統的功能都是系統環境的要求，是作為子系統環境的大系統的其他組成部分為與子系統協同動作以實現大系統功能而對子系統提出的要求，所以，會計系統作為一個大系統的子系統，其功能只能取決于大系統的要求。但是，會計這個子系統又有別于一般意義上的子系統，它從屬于兩個不同的大系統：一是企業大系統；一是社會經濟大系統。

(一)從企業這個大系統看會計的功能

盡管企業理論有了很大發展，但關于企業內部組成的看法基本上還是按照法約爾的理論來構造的，即企業系統的活動包括6個方面：技術活動、商業活動、財務活動、安全活動、會計活動、管理活動。隨著社會生產的進步，這6個方面的具體運作方式和實現手段有了很大的改善，但其基本功能并未發生變化，這6個系統協同動作以實現企業大系統功能的原理沒有改變。從這6個子系統的協同來看，企業會計系統被賦予了兩方面的功能，即對內功能和對外功能。

企業會計系統的對內功能源于企業大系統對內部各個系統的功能要求。構成企業大系統的6項活動中，技術活動包括設計、工藝和加工；商業活動包括購買、銷售；財務活動包括資金的籌集和運用；安全活動包括機器設備和人員的保護；會計活動包括財產清點、財務報表制作、成本核算和統計等；管理活動包括計劃、組織、指揮、協調、控制等?？梢?，企業通過財務活動籌集資金并決定資金的使用方向與方案；通過商業活動中的購買業務將財務活動決定的資金使用方案具體轉化為可以進行技術活動生產工具、生產對象、生產者等生產要素；通過技術活動將各項生產要素整合起來完成企業的生產工作；通過商業活動的銷售業務將企業生產活動的成果銷售出去，將企業的私人產品轉化為社會產品，收回生產成本并獲取盈利。這三項活動構成了企業的生產循環。但是，在這個循環過程中，必須保證生產活動的安全，才能實現生產的持續性，這就是安全活動的工作內容。同時，為了保證企業生產活動的高效，必須對這些活動進行有效的系統整合，使之能夠協同運作，這就是管理活動要完成的職能。而一切管理活動又不能盲目地進行，必須建立在對企業生產及安全活動情況的準確把握之上，這就需要有一個部門來完成對企業生產和安全活動情況的反映，為管理活動提供全面可靠的信息，這就產生了企業的會計活動。在社會生產以手工方式進行的時候，生產規模很小，這6項活動由很少的幾個人甚至是一個人來完成，分工不細，這時的會計活動就僅作為“生產的附帶職能”而存在。隨著社會生產規模的擴大，特別是工業革命導致的企業組織出現以后，必須要求對從事各項活動的人員進行分工，會計就從中獨立出來，成為一個獨立的職業和企業內部的一項重要活動。后來的進一步發展使得企業管理活動內容擴張，進而形成不同的管理層次，高層次的管理主要進行非程序化的決策和例外事件的處理，而將程序化的管理控制職權下放，這樣導致管理活動成為企業全員參與的一項工作。在這樣的背景下，由企業高層管理部門授權，企業的會計部門具有了依據企業高層管理部門規定的標準和程序，對日常生產經營活動進行程序化管理的基本職能，使會計活動成為具有“觀念總結和過程控制”等多項職能的業務工作。綜上所述，企業內部的會計系統適應企業大系統的功能要求，具有如下的對內功能：1．反映各子系統的活動情況；2．監督各子系統的運行；3．參與對其他子系統的控制。而后兩個功能是因其可以全面了解企業的各系統活動情況，由企業最高權力機構采用授權的方式賦予會計系統的。也正是由于企業內部的會計系統的監督控制功能源于企業最高管理機構的授權，所以導致現行的企業會計控制系統在企業最高管理機構的權力集中于某個人手中時的監督控制乏力，甚至迫使企業會計系統不得不淪為企業最高管理者的附庸，但企業會計系統對最高管理當局提供的信息是可靠的。

企業會計系統的對外功能源于企業大系統與系統環境進行信息交換的需要。企業大系統從屬于社會經濟這樣一個更大的系統，必須與構成社會經濟的其他系統協同動作，進行物質、能量和信息的交換，才能保證企業大系統在社會經濟的更大系統中生存與發展。例如，企業必須為取得資金向資金提供者宣傳向本企業提供資金的種種好處，企業為了向物資提供者賒銷必須向其說明自身的付款能力和信譽情況，企業為了銷售產品必須向假定的產品購買者宣傳自己生產的產品的優勢等等。盡管這些宣傳可以利用各種方式進行，但種種最能說明問題的往往是財務信息。例如，標明企業償債和付款能力的最有說服力的信息是企業資產及其結構以及現金流動能力，表明投資于本企業優于其它投資方向的最有說服力的信息是本企業優異的經營成果和較高的資金回報率，表明企業產品優勢的最有說服力的信息是企業的產品銷售情況和產品的市場占有率等。可見，企業會計系統的對外功能是向外提供能夠充分表明企業狀況的可信的財務會計信息。這里要注意的是，我們說的是“可信”而非“可靠”?！翱尚拧笔侵改軌蜃屝畔@得者相信，“可靠”是指切實符合企業實際情況。雖然從理論上說，只有“可靠”的信息才是“可信”的，但并不絕對，因為信息獲得者是否相信一個信息受多種因素的影響，而信息是否“可靠”也離不開信息獲得者的判斷，再加上人們固有的對所獲信息按自己的情況進行選擇所導致的“選擇性接受”誤差，就產生了信息獲得者將具備一定表面條件的并不“真實可靠”誤認為“可信”信息的可能。正是由此使得企業會計系統可以通過某些技術手段，利用信息不對稱來生產可以使信息獲得者認為“可信”但并不“可靠”的信息，實現對企業的優勢的夸大宣傳。為此，筆者將這種由企業會計系統基于其對外功能而向外提供的財務會計信息定義為“私人會計信息”，它能否轉化為社會產品取決于其能否被社會接受。正是由于企業大系統對企業會計系統有著對內和對外兩種功能要求，才使得個別企業設置了對內和對外兩套賬簿，以便能夠對外進行虛假宣傳或應付外部檢查。

(二)從社會經濟這個大系統看會計的功能

社會是以共同的物質生產活動為基礎而相互聯系的人類生活共同體。社會的物質生產活動是由一個個企業來完成的，企業從社會上取得資金、人力、資源、環境等生產要素，通過自己的自主活動履行對社會的廣泛責任。企業履行責任的情況要通過一個機構的工作向社會反饋，以便社會來決定對該企業的處置：擴大其規模、縮減其規模、強制其解體等等，當然這種處置是通過政策的調整和個體的決策來改變生產要素配置或通過法律的途徑實現的，而非行政手段實現的。可見，社會經濟要想協調運行，必須實現組成社會經濟大系統的各個系統的充分的物質、能量與信息交流，進而達到社會資源的有效配置，獲得社會經濟的高效運行。盡管在經濟理論上有實現社會資源最優配置的不同觀點，但用信息論和決策論的思想分析“市場調節”與“政府干預”這兩種配置資源方式的實現過程，都是決策者利用所獲信息進行自主決策的過程和結果。所謂的“市場調節”，實質上是無數的個體依靠自己所擁有的經濟信息、分散決策并行動的綜合效果；而所謂的“政府干預”則是在國家擁有的經濟信息基礎上、集中決策與調節的結果。所以，對社會資源的合理配置無論是市場機制的調節還是政府宏觀的調控，無一例外地都必須依賴經濟信息。就這個意義上來講，誰能更準確、更全面地掌握經濟信息，誰就能獲得更好的效益。企業是如此，國家也是如此。哪個國家能夠處理好經濟信息的問題，哪個國家就在合理配置、充分利用經濟資源上取得更好的效果，保證經濟運行的平穩與經濟建設的效益。由此，解決獲取可靠、充分的經濟信息成為經濟建設中的一個必須解決的基礎問題，也是社會經濟大系統高效協調運行的前提條件，所以，從社會經濟大系統的角度，必然要求有一個機構能夠向參與社會經濟決策的部門和個人提供反映每一個社會經濟活動個體客觀情況的信息，而這些信息以財務信息最為重要。這個機構也是會計系統。

故此，從社會經濟大系統出發，要求會計系統必須向社會經濟活動決策者提供能夠反映每個社會經濟活動參與者的客觀可靠情況的財務會計信息。這就是社會經濟大系統對會計系統功能提出的要求。這個要求表明：社會經濟大系統需要會計系統提供的信息必須是切實反映每一個企業與社會經濟參與者客觀狀況的財務會計信息。這種信息的質量要求是“客觀可靠性”，是對社會經濟活動參與者的客觀狀況的可靠反映，從而有別于企業會計系統基于對外功能所提供具有“廣告宣傳”作用的“可信”的財務會計信息，故此我們定義這種財務會計信息為“公共財務會計信息”。公共財務會計信息的概念是筆者借用公共產品的概念提出的，因為無論依據公共

產品的哪一個定義，公共財務會計信息都屬于公共產品(孫玉甫，2005)。從這個角度看，會計系統的功能就是向社會經濟活動決策者提供社會經濟活動參與者的公共財務會計信息，而不再具備對社會經濟活動參與者進行控制的功能。對社會經濟活動參與者進行控制和社會經濟活動參與者的違法行為進行處罰是社會其他職能部門的工作，會計系統只為這些社會職能部門提供相關信息。

(三)現行公共財務會計信息生產方式設計及其弊端

由于現行財務會計理論未能科學分析企業大系統和社會經濟大系統對會計系統的不同功能要求，而錯誤地將企業大系統對企業會計系統的對外功能要求和社會經濟大系統對會計系統發布公共財務會計信息的要求混同，進而形成了由企業會計系統提供既能夠滿足企業大系統要求的具有“廣告宣傳”意義的財務會計信息又能夠同時滿足社會經濟大系統要求的“客觀可靠”的財務會計信息的信息生產模式。該財務會計信息生產模式如圖1所示。

該模式要求：各有關方通過博弈制定財務會計信息生產準則，以法律等強制性方式要求或依靠財務會計人員的職業道德保證各個主體遵循準則規定生產相應信息，由主體聘請具有獨立地位的注冊會計師進行社會審計查驗信息生產主體遵循準則的情況，獲得審查通過的財務會計信息以主體的名義向外發布，而國家政府等有關部門則對這一過程進行監管?？梢?，只要該模式中有一個環節出現問題，公共財務會計信息的可靠性將蕩然無存。但是，在現有的社會政治經濟環境中，無法保證現行財務會計信息生產模式的各環節均處于理想狀態，所以，針對那些表面的外在原因所提出的對策也就均無法最終消除會計信息造假。公共財務會計信息造假事件的不斷出現愈演愈烈，甚至同一主體的重復作案，均成為上述結論的事實依據。而且會計人員作為會計信息的直接生產者，他們對會計信息質量的影響發揮著重要作用，一方面，他們必須遵守國家的法律，避免因違反法規而影響自身的利益；另一方面，他們必須接受企業負責人領導，按企業負責人的管理要求完成會計工作：并由此獲得薪金、升遷、獎勵等利益。然而在法律不是完美無缺、無處不在時，或者違法的成本低于降職、失業的成本時，此時，職業道德的作用似乎也無能為力，于是公共會計信息虛假事件就時常發生。

三、公共信息會計概念的確立

歸納上述分析，由于忽視了社會經濟系統為評價各個企業所需要的會計信息具有公共產品的屬性，錯誤地將它和企業基于對外宣傳需要而生產提供的信息混為一談，沿用了生產規模非社會化情況下形成的會計信息個體化生產方式，又不能有效建立高效、無差錯和遺漏的社會監察機構，是導致現行公共會計信息造假的理論根源。

雖然公共產品的生產有政府直接組織生產和政府要求或委托私人生產兩種方式，但是兩種生產方式適用于不同公共產品的生產：對于產品本身不會給生產者帶來額外好處又不屬于國家機器的公共產品，可以由政府要求私人生產或委托私人生產；對于其他公共產品只能由政府直接組織生產，否則就會導致生產者占有超額經濟利益或國家機器的私有化，因為現實社會還無法建立極有效的監督機制。由于作為公共產品的公共財務會計信息可以同時使其所反映的主體獲得宣傳本主體和管理當局、吸收資金等等好處，所以，必須將生產公共會計信息的工作從企業內部的會計系統中分離出來，建立面向社會的生產用于反饋企業狀況的公共會計信息生產系統，使之能夠獨立地從事公共會計信息的生產，并保證其生產信息的可靠性。否則就難以抑制企業為了通過提供并不“客觀可靠”但仍能使信息獲得者“可信”的財務會計信息來獲取更多的降低社會經濟活動總效用的私人效用的主觀沖動，同時又由于暫時無法建立有效的外部機制消除企業生產虛假財務會計信息的主觀沖動的監控體系，必然會導致公共財務會計信息造假。

公共財務會計信息只能由政府組織生產。我們將這種由政府組織公共財務會計信息生產的方式稱為公共財務會計信息生產社會化。公共財務會計信息生產社會化是指由政府組織建立一個公共財務會計信息生產機構，通過法律強制要求企業向該機構提供反映其自身情況的各種財務信息，由該機構對企業提供的信息進行查驗、匯總后按用戶級別向用戶提供作為公共產品的公共財務會計信息的信息生產方式。進行公共財務會計信息生產的系統就是公共信息會計系統。為此，筆者定義，公共信息會計就是獨立生產用于社會對企業進行評價的公開會計信息的工作系統。其功能就是向社會提供可以用于評價企業各方面狀況、又無損企業在市場中的競爭地位的可靠的公開會計信息。其工作對象就是企業在整個社會生產過程中活動所產生的各種信息。其工作過程必然包括信息收集、驗證、處理、存儲、提供等環節。

公共信息會計系統的信息生產方式如圖2。

四、公共信息會計系統建立的可行性分析

建立公共信息會計系統是治理公共財務會計信息的根本對策，那么，建立公共信息會計系統是否可行就成為必須討論的問題。關于其可行性可以從以下四點進行初步證明：

(一)如何保證主體向該系統提供的信息是客觀可靠的

社會經濟活動必然發生于作為社會成員的各個主體之間，必將形成可以相互參照的經濟信息。由于該系統是覆蓋全社會所有生產企業和單位以及個人的國家信息系統，它可以從各個主體取得信息，并對這些信息進行可靠性檢驗。如果一個主體提供了一項不能經過其他主體驗證的信息，就必然表明有至少一個主體提供的信息的不客觀可靠的，公共信息會計系統會立即將這種情況反饋給社會經濟監察機構，由社會監察機構對相關主體的活動進行檢查，對從事違反法律的經濟業務和提供不客觀可靠信息的主體進行處罰。這就保證了每個主體只能向公共信息會計系統提供能夠通過其他主體和銀行、工商、海關、稅務等部門驗證的信息，從而保證了個主體提供信息的客觀可靠性。

(二)如何保證不泄漏非公共產品的那部分信息

公共信息會計系統雖然匯總了各個主體從事生產經營活動的所有信息，但只將屬于公共產品的那部分信息向外提供，不會損害主體在市場經濟活動中的競爭地位。至于如何保證不泄漏非公共產品的那部分信息，可以建立向“三金工程”那樣的信息專網，從技術上保證能夠進入該系統的均為有權訪問該系統的主體，并且通過為每個主體設置身份驗證和權限的辦法對其可獲取信息進行限制，并對試圖獲取越權信息的主體進行處罰，從而保證信息的安全。

(三)建立公共信息會計系統的技術可行性

網絡經濟時代的到來，以計算機為核心的網絡信息處理技術的發生和發展，業已提供了這種能力和條件?！叭鸸こ獭毕到y的建立，全國銀行系統、保險系統、鐵路售票系統的聯網等已經證明建立一個覆蓋全國的信息網絡在技術上是可行的。

(四)建立公共信息會計系統的經濟可行性

建立公共信息會計系統固然需要初始的資金投入，但在已有的“三金工程”系統、銀行系統的基礎上實現系統整合，將各主體的稅控計算機并入系統專網，所需的初始投入并不會很大。而系統的運行費用會因系統功能的整合而降低。更主要的是，系統運行的效益是巨大的，不僅可以節約原來大量消耗的社會審計成本，而且還可以防止國家稅款的流失，更可以因向有關者提供客觀可靠信息的增加而減少有關者“逆向選擇”的損失。所以可以初步預見，建立公共信息會計系統在經濟上是可行的。當然，準確的經濟效益分析是以后要進行的重要工作。

綜上所述，建立公共信息會計不僅是必要的，也是可行的，但是建立并運行公共信息會計系統是一個長期的過程，從現行的會計模式走向公共信息會計必須完成如下工作：深入研究公共信息會計理論與方法，力爭盡快使之完善起來；大力宣傳公共信息會計理論的思想與優勢，促使社會形成共識；制定公共信息會計準則，為公共信息會計工作機構提供行為規范；研制用于公共信息會計信息處理的系統軟件，并實現與現有其他機構(如稅務、海關等)系統的接口；組建公共信息會計工作機構，最終完成公共信息會計系統的建立，向社會提供符合要求的會計信息。