淺析“免二減三”與避稅激勵(lì)

改革開放以來(lái)，我國(guó)利用外資成績(jī)斐然，然而外商投資企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)等方式逃避稅收的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，給我國(guó)財(cái)政收入造成了大量的損失。而旨在鼓勵(lì)外商投資的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條的所得稅優(yōu)惠規(guī)定，則因設(shè)計(jì)不當(dāng)，在實(shí)踐中客觀上起到了激勵(lì)外商投資企業(yè)避稅的不良效果。本文試分析該條款存在的問題，并建議對(duì)該條款進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷摹?/p>

一、“成也蕭何，敗也蕭何”的第八條

招商引資一直是我國(guó)改革開放的重要部分。為吸引外資，鼓勵(lì)外國(guó)企業(yè)在華投資經(jīng)營(yíng)，我國(guó)在各個(gè)領(lǐng)域制定了大量針對(duì)外商的優(yōu)惠法律和政策，其中稅收優(yōu)惠起到了十分重要的作用。1991年出臺(tái)的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，在總結(jié)提煉20世紀(jì)80年代所得稅領(lǐng)域的法規(guī)、政策基礎(chǔ)上，詳細(xì)規(guī)定了針對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的所得稅優(yōu)惠。其中，第八條第一款規(guī)定具有代表性，即對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅（俗稱“免二減三”）。該法條體現(xiàn)了立法者對(duì)生產(chǎn)性企業(yè)所得稅的減免措施予以法律上的確認(rèn)，使符合上述條件的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)享受到較之內(nèi)資企業(yè)更為有利的稅收政策，這一優(yōu)惠政策為吸引外國(guó)投資立下了汗馬功勞。

然而本為國(guó)家鼓勵(lì)外商投資的稅收優(yōu)惠政策的第八條規(guī)定，在10余年的實(shí)踐中也成為外商企業(yè)規(guī)避我國(guó)稅收重要的“激勵(lì)條款”。第八條中“免二減三”的稅收優(yōu)惠，規(guī)定“從開始獲利的年度起”開始計(jì)算，并沒有規(guī)定明確的時(shí)間限制。由于沒有規(guī)定“免二減三”的時(shí)間限制，而完全取決于獲利年度，因而盈利得越早，享受優(yōu)惠所得稅也就越早，反之，則優(yōu)惠期向后推。表面上看來(lái)，或早或晚實(shí)現(xiàn)“免二減三”對(duì)于企業(yè)所得稅籌劃并沒有什么影響，然而，在目前大量外商投資企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易等方式造成企業(yè)長(zhǎng)期虧損從而逃避稅收的背景下，長(zhǎng)期虧損不僅可以逃避所得稅，也可無(wú)限期拖延“免二減三”的使用，變相延長(zhǎng)所得稅優(yōu)惠期。因此，該條款也成為外商投資企業(yè)利用“虧損”避稅的重要誘因之一。

二、外資制造虧損逃避稅收的現(xiàn)狀及原因

1．外商投資企業(yè)通過(guò)人為制造虧損進(jìn)行避稅

近年來(lái)，我國(guó)吸引外資呈飛速增長(zhǎng)之勢(shì)，數(shù)據(jù)顯示，從1992—2002年，實(shí)際吸收外資及合同外資逐年增長(zhǎng)，保持在20％以上的平均增長(zhǎng)率。與不斷增長(zhǎng)的外資投資額不相匹配的是外商投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。國(guó)家稅務(wù)總局的數(shù)據(jù)表明，目前我國(guó)已批準(zhǔn)成立的40多萬(wàn)家外商投資企業(yè)中，虧損面達(dá)60％左右，年虧損金額達(dá)1200多億元。另一方面，外商投資企業(yè)稅收收入的增長(zhǎng)與吸引外資的增幅則并不相稱。這背后是大量跨國(guó)公司利用各種避稅手段轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，造成賬面虧損，從而逃避稅收。

2．跨國(guó)公司運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)等方法避稅

來(lái)華投資的外國(guó)投資者中，絕大多數(shù)為跨國(guó)企業(yè)。由于國(guó)際稅法中存在著不同稅法管轄地，以及不同國(guó)家的稅收差異，跨國(guó)公司往往利用各種方式尋求避稅，其主要方式有回避稅收管轄權(quán)、運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)、利用避稅地、稅收協(xié)定濫用等。其中，通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式甚為常見，即集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，為了確保集團(tuán)利益的最大化，在集團(tuán)內(nèi)部人為地控制價(jià)格，包括產(chǎn)品價(jià)格、貸款利息、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格、勞務(wù)費(fèi)用等。在我國(guó)，外商投資企業(yè)利用自身跨國(guó)優(yōu)勢(shì)，通過(guò)高進(jìn)低出價(jià)格轉(zhuǎn)移等手法來(lái)避稅，往往表現(xiàn)為“高進(jìn)低出”，即用高于國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格進(jìn)口設(shè)備、進(jìn)口材料，而用低于市場(chǎng)的價(jià)格出口產(chǎn)品。企業(yè)則形成賬面上的虧損，而利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅負(fù)低的國(guó)家和地區(qū)。據(jù)珠海涉外稅務(wù)部門的檢查表明，那些表面顯示虧損的企業(yè)大多是購(gòu)銷“兩頭在外”，多以“高進(jìn)低出”等方式將利潤(rùn)移轉(zhuǎn)出境。

法規(guī)不完整，執(zhí)法不力是造成這一狀況的主要原因。我國(guó)在法律上還有漏洞，給外商投資企業(yè)提供了避稅逃稅的可乘之機(jī)。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，跨國(guó)企業(yè)的國(guó)際避稅一直以來(lái)都是一個(gè)全球性的問題，然而我國(guó)改革開放初期，法律的欠缺和執(zhí)法監(jiān)管水平的不足，也為外商投資企業(yè)避稅提供了有利的條件。如在20世紀(jì)90年代以前，我國(guó)立法中就鮮有關(guān)于針對(duì)跨國(guó)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的稅收規(guī)定。因而在改革開放的頭十幾個(gè)年頭，出現(xiàn)了大量跨國(guó)公司在華企業(yè)不斷虧損，卻每年不斷擴(kuò)大投資經(jīng)營(yíng)的怪現(xiàn)象。從1987年《外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理暫行辦法》這一地方性法規(guī)，我國(guó)開始了對(duì)跨國(guó)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的反避稅立法。1991年實(shí)施的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則中明確了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制及調(diào)整方法，1992年，我國(guó)制定了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理實(shí)施辦法》，1998年發(fā)布了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》，2002年發(fā)布了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》等。1993年實(shí)施的原《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則及其2001年新《稅收征管法》，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)的稅收處理均做了明確規(guī)定。通過(guò)立法彌補(bǔ)漏洞，加強(qiáng)稅收監(jiān)管，我國(guó)的反避稅工作也取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步。但法規(guī)上仍有許多不盡如人意的地方，在一定程度上又給外商投資企業(yè)避稅提供了可能。然而伴隨著立法的進(jìn)步，外商投資企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易形式也更加隱蔽，手段更為高明。加之許多形式的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，如知識(shí)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的轉(zhuǎn)讓等，難以判斷同類產(chǎn)品的國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格。外商投資企業(yè)利用其他方式逃避稅收也屢見不鮮。

三、對(duì)第八條的修改建議

長(zhǎng)時(shí)期以來(lái)外商投資企業(yè)利用法律上的漏洞進(jìn)行大量避稅，除了嚴(yán)重侵蝕我國(guó)稅收收入，擾亂了經(jīng)濟(jì)秩序外，還對(duì)外匯收支平衡產(chǎn)生了消極影響，造成企業(yè)間的不公平競(jìng)爭(zhēng)；另外，由于轉(zhuǎn)移利潤(rùn)制造了外商投資企業(yè)大量虧損的假象，影響了不明真相的外商來(lái)華投資的積極性，不利于擴(kuò)大吸收外資。

為此，建議盡快對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法進(jìn)行修改。

一是原則上取消“從獲利年度開始”的條件。立法者制定“從獲利年度開始”的初衷，是考慮到在正常情況下，生產(chǎn)性企業(yè)從投入運(yùn)營(yíng)到實(shí)現(xiàn)盈利需要一定的時(shí)間，要經(jīng)過(guò)生產(chǎn)建設(shè)期，達(dá)到設(shè)計(jì)的生產(chǎn)規(guī)模往往需要一年或幾年，如果企業(yè)一設(shè)立就開始計(jì)算減免期，企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠就可能很短，為了使企業(yè)能夠真正享受到優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)外商投資，因而制定了較為寬松的條件，所以規(guī)定從獲利年度開始計(jì)算減免期。建議對(duì)于一般的企業(yè)取消“從獲利年度開始”，即，從企業(yè)投產(chǎn)之日起就開始計(jì)算“免二減三”。使之“過(guò)時(shí)不候”，激勵(lì)外商投資企業(yè)為避免優(yōu)惠期作廢而盡早實(shí)現(xiàn)盈利。通過(guò)為所得稅減免優(yōu)惠制定有效期，將增加外商投資企業(yè)以轉(zhuǎn)移利潤(rùn)造成賬面虧損的方式而避稅的成本，從而從所得稅立法上促使企業(yè)自覺減少以致放棄以該種途徑避稅。

二是區(qū)分不同企業(yè)類型適當(dāng)給予一定時(shí)限。在對(duì)第八條所規(guī)定的所得稅優(yōu)惠進(jìn)行時(shí)效限制時(shí)，應(yīng)該針對(duì)不同類型的企業(yè)給予區(qū)別規(guī)定。生產(chǎn)性企業(yè)所包括的范圍非常廣泛，對(duì)于重工業(yè)等需要較長(zhǎng)回報(bào)期的行業(yè)，和輕工業(yè)、加工行業(yè)等相對(duì)而言前期投資較小、回報(bào)快的類型區(qū)分別規(guī)定。同時(shí)，相關(guān)法規(guī)中關(guān)于企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠的條款也應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)修改，以保持立法的統(tǒng)一。

三是對(duì)大型企業(yè)放寬年限，增加所得稅減免優(yōu)惠的有效時(shí)間。同時(shí)，對(duì)生產(chǎn)性企業(yè)作進(jìn)一步劃分。建議規(guī)定食品、加工等企業(yè)從投產(chǎn)時(shí)就開始計(jì)算“免二減三”的優(yōu)惠，而對(duì)大型的（總投資在5億美元以上）的建筑、化工、原材料等企業(yè)從企業(yè)投產(chǎn)3年后開始計(jì)算“免二減三”優(yōu)惠。超過(guò)3年則無(wú)論企業(yè)是否已經(jīng)盈利，均開始計(jì)算所得稅減免優(yōu)惠。根據(jù)不同企業(yè)的特點(diǎn)以及國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)狀況和我國(guó)實(shí)踐等方面綜合考慮，制定出較為合理的年限，既給企業(yè)從投產(chǎn)到回報(bào)留有一定的時(shí)間，又避免過(guò)于寬松重蹈“從獲利年開始”計(jì)算的覆轍。

四是進(jìn)行年限的規(guī)定，避免外商投資企業(yè)過(guò)度使用虧損彌補(bǔ)的方式逃避稅收。根據(jù)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法第十一條，外商投資企業(yè)盈利和開始獲利的含義是不同的。企業(yè)的贏利，可以彌補(bǔ)5年內(nèi)的虧損額，所得利潤(rùn)在彌補(bǔ)之后再開始計(jì)算。運(yùn)用“虧損彌補(bǔ)”的方式，通過(guò)精確的企業(yè)稅務(wù)籌劃，企業(yè)往往可以在贏利數(shù)年后才開始進(jìn)入法律所稱得“開始獲利”，可以繳納所得稅，開始享受所得稅減免優(yōu)惠。如果對(duì)第八條的所得稅減免附加有效期，則企業(yè)利用“虧損彌補(bǔ)”超過(guò)有效期，就可能喪失行使所得是優(yōu)惠政策的權(quán)利，兩相權(quán)衡，有助于激勵(lì)企業(yè)早日扭虧為盈。

在當(dāng)前反避稅工作的大背景中，為了營(yíng)造公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，確保國(guó)家財(cái)政收入，應(yīng)該及時(shí)對(duì)該條款進(jìn)行適當(dāng)修改，增加所得稅減免優(yōu)惠的時(shí)效限制；同時(shí)，亦可達(dá)到通過(guò)稅收優(yōu)惠政策促使企業(yè)為自身利益而減少避稅，從而輔助反避稅工作的開展。