業績核算是商業銀行業績評價之本

長期以來，我國國有商業銀行一直沿襲與行政機構相匹配的薪酬激勵機制。盡管近年來逐步引入了績效評價的因素，但在具體操作上仍以職務而非績效作為薪酬激勵的主要依據，這種作法的弊病是顯而易見的。薪酬激勵機制改革要以銀行績效評價為基礎，這一直是商業銀行內部管理的一個薄弱環節，也是一個難點。其主要原因是商業銀行缺少一套部門業績核算體系，從而使得績效評價失于依托。部門業績核算體系的滯后，約束了業績評價體系的發展，使得銀行的薪酬改革無法深入，不得不摻入許多平均主義的因素，這對銀行核心競爭力產生了一定的負面影響。因此，盡快建立部門業績核算體系是目前我國商業銀行評價機制改革的關鍵。

構建產品業績核算體系是解決部門業績核算的現實途徑

我國商業銀行的業務管理模式，主要是以分區域為主，在這種管理模式下，不同層級、不同區域分支機構的內設部門存在較大差異。而部門業績是下級對應部門業績的匯總，由于國內商業銀行不同層級機構設置不對應，部門業績的縱向匯總問題無法解決，使得部門業績核算這一問題難以攻克。

產品業績核算的引入為解決這一問題提供了可行路徑。由于銀行的產品設置不受組織機構差異的影響，如果以產品業績核算為主線，在不同層級匯總生成產品業績，然后再根據部門的產品經營職責，就可以生成部門的業績報告，部門業績核算的問題可以得到較好的解決。（見圖1）

解決主要問題

產品業績核算體系是在現有分機構核算基礎上構建的一套更為精細化的核算體系，涉及到銀行資產負債、收入支出的各個方面。從實踐角度看，需要重點研究以下幾個方面。

確定產品業績核算的整體核算框架

對產品業績進行核算，需要以產品分類為標準，將銀行的內部核算與管理全部細化到所有金融產品。這涉及到銀行管理的方方面面，具體來說，產品業績核算主要通過五條主線實現：一是通過內部資金轉移價格衡量資產業務的資金成本、負債業務的內部收益以及資金營運的利差，準確反映相關產品的機會成本和收益。二是通過提取資產（主要是信貸資產）的質量分類數據及相應損失率計提風險成本。三是通過合理的分攤基數和客觀的分攤方法將分部門的成本分攤到產品，準確反映產品的費用成本。四是提取各產品的利息收支、中間業務收入、匯兌損益、衍生產品交易損益、其他營業收入、營業外收入等各類關鍵業績指標，最終形成不同角度的產品投入產出業績。五是根據不同產品占用的資本成本，計算不同產品的經濟增加值（EVA）。其核算具體框架見圖2。

關鍵是確定產品分類標準

通過產品業績核算解決部門業績核算問題，主要是解決業績的縱向匯總問題，因而統一的產品分類標準是產品業績核算的關鍵。由于銀行市場營銷、信息披露和業績評價等對產品的管理重點與數據要求不同，因而從部門業績評價角度劃分產品分類并不容易，具體而言，產品分類標準至少需要考慮以下幾方面：

（1）產品分類應與部門職責相匹配。在部門業績評價中，以能夠準確核算部門業績為目標，盡量避免部門業績的交叉計算，建立清晰的部門與產品對應關系，對銀行的內部管理效率具有非常重要的意義。特別是在業績核算體系建立及推行初期，為從源頭上減少矛盾，在設置產品分類標準時，應提前考慮部門與產品的對應關系，使對應關系簡單、清晰，盡量避免同一產品歸屬到不同的部門；對于確實存在一種產品有多個部門經營的情況，也應本著宜簡不宜繁的原則，處理產品定義問題。因此，產品分類的多少，應當不低于經營產品部門的數量，并在職責上盡量減少交叉，保證部門業績核算準確。

（2）對屬于同一部門，但業務類型不同的產品，應該單獨核算。根據商業銀行的業務屬性，總體上可以分為資產產品、負債產品和中間業務產品。在這三類產品中，資產產品作為資金運用，從外部客戶收取利息收入；負債產品作為資金來源，需要給外部客戶支付利息支出；中間業務主要是非利差收入，這三類產品的核算內容與核算方式存在差異，因此，從產品核算的角度考慮，需要將這三類產品進行區分，形成更為詳細的產品分類體系。

（3）對屬于同一部門，但規模較大的產品，應該單獨核算。無論是核算，還是評價，重要性原則都是不可缺少的。例如在國際會計準則（IAS14）相關報告中，對滿足以下條件的應當設置單獨的產品：該產品從客戶收取的外部收入占全行所有外部收入總和的10％以上，或該產品向客戶支付的外部支出占全行所有外部支出總和的10％以上，或者該產品的資產負債規模占全行所有資產負債規模總和的10％以上。在實際劃分中，還可能出現以此標準劃分的產品業績之和占比較小，例如按照這一標準劃分的所有產品業績只占到全行業績的60％，則劃分的標準應進一步降低，比如可以將所有占比標準降低到7％，產品劃分可進一步細化。在滿足部門業績評價的產品業績核算中，重要性原則也應當在核算體系構建中有所體現。

（4）對屬于同一部門，但客戶群體存在顯著差異的產品，可根據管理需要作進一步細分。例如在住房業務貸款中，個人按揭貸款和房地產開發貸款屬于不同的客戶群體，管理方式也存在顯著差異，可以根據管理需要，進一步細分；再如機構業務存款也可根據主要客戶群體分為政府存款、保險存款、特種存款和同業存款，等等。

（5）產品分類標準應當體現銀行未來的發展趨勢。對于納入銀行整體戰略的重點業務，盡管當期規模不大，但屬于銀行今后發展的重點產品，例如電子銀行、部分個人金融業務等銀行新的業務增長點，在產品開發初期，盡管業務規模不大，資源投產較多，但由于其代表了銀行業務的發展方向，符合銀行的發展戰略，也應納入產品定義的范疇，以便強化對這些產品的跟蹤管理。

（6）產品分類標準應與銀行的科技發展水平相適應，以確保核算要素有相對準確的核算數據來源。根據產品業績核算的整體框架，產品核算要把營業收入、費用成本、資金成本、風險成本等銀行損益類數據，以及資產負債科目等業務數據，依照產品分類標準進行拆分匯總。這需要穩定、準確的數據源作支持。這些數據的獲得，有些需要根據會計科目設置，保證多數產品的資產負債類數據以及損益類數據能夠基本準確地按照產品分類標準進行分解歸類，有些則需要通過統計方式獲取。在銀行短期內無法按照賬戶、只能按照總賬數據進行分產品業績核算的情況下，要做到這一點，產品分類標準不得不考慮到銀行的會計科目設置；或者說，銀行核算基礎的精細度，對銀行的產品分類標準形成制約。

（7）產品分類標準應體現業務可操作性。在產品業績核算過程當中，營業費用的成本歸集，要按照既定的產品分類標準進行操作，如果劃分過細，前臺人員往往無法保證操作質量。成本分攤中要涉及到人數、面積、業務量等大量成本動因，這些成本動因，都需要按照金融產品進行分類匯總，如果產品分類標準無法兼顧到這些相關業務操作，也會給銀行產品業績核算帶來顯著影響。尤其是這些數據源基本上要從銀行的數據庫中自動提取計算。

（8）產品劃分標準的確定，需要考慮分支機構的輻射范圍。由于分產品業績核算需要將營業收入、營業成本、風險損失、營業費用等損益項目全部按照產品維度進行精細化核算，分支機構輻射范圍越廣，經營環境與經營水平的差異就越大，產品匯總也越復雜，產品分類標準也應越粗。

建立完善的內部資金轉移價格體系

內部資金轉移價格是指資金在企業各分支機構或部門（責任中心）之間轉移的價格，在銀行內部，尤其體現為各業務單元與資金營運部門之間資金轉移的價格。各分支機構和部門成為資金交易的買賣雙方，具有與外部市場價格類似的作用。由于產品業績需要核算各產品的資金成本，內部資金轉移價格就成為商業銀行內部管理中需要強化的一個重要問題。針對當前國內銀行業務結構和外部市場的變化，商業銀行在內部資金轉移價格管理上需從以下幾個角度加以完善：

（1）內部資金轉移價格應與市場利率建立密切的關系。由于外部貨幣市場的存在，商業銀行可以根據貨幣市場利率，權衡貨幣市場籌措資金與存款籌資的成本，以此評價籌資部門的效率，也可以借助外部市場利率，權衡資金交易業務與貸款的收益水平，以此評價貸款部門的效率，還可以借助貨幣市場的資金收益水平，來衡量本行資金交易業務的效率。對于負債業務而言，由于外部市場的存在，銀行可以在資金交易業務與貸款業務之間作出選擇，資金交易業務與貸款業務互為機會成本。同樣，對于資產業務而言，銀行的資金來源既可以來源于存款，又可以來源于貨幣市場，存款業務與資金交易業務互為“機會收益”。在此過程中，內部資金轉移價格發揮著極其重要的作用，它將負債業務、資金交易業務與貸款業務緊緊聯系起來，直接反映銀行價值鏈的聯動情況，發揮衡量銀行機會成本與“機會收益”的關鍵作用。特別是由于外部市場的存在，這一原則體現得更為突出。由于國內商業銀行的利率敏感性資產已經大大提升，貨幣市場利率與銀行利潤的相關性隨之增強，商業銀行在制定內部資金轉移價格時，應該充分關注貨幣市場，特別是對本行利潤影響較大的貨幣市場利率的變化。

（2）統一定價層級。由于內部資金轉移價格發揮商業銀行產品定價策略的傳導作用，同時對不同層級的業績評價在資源配置、薪酬管理等方面起著至關重要的作用，商業銀行應盡快上收分支機構的內部計價定價權限，把內部資金轉移價格的定價權集中于總行，由總行根據內外管理環境的變化以及全行的戰略決策，制定全行統一的內部資金轉移價格，把總行的價格決策準確地貫徹到下級機構。

（3）推行資金的集中管理。為避免多資金池帶來的資金管理問題，國內商業銀行應加快推行資金集中管理，把資金從分散的、多區域的管理，逐步轉變為統一的單資金池管理，這一方面可以大大降低商業銀行的無效、低效成本占用，也可以從源頭上減少資金管理方面的道德風險，同時可使分支機構把更多資源投向市場營銷，內部資金轉移價格的傳導作用也可通過資金集中模式得到進一步強化。

（4）逐步細化內部資金轉移價格的期限結構。由于在利率市場化的背景下，內部資金轉移價格的作用，已經從原先的業績評價功能逐步擴展為外部市場定價的主要依據之一，因此，商業銀行在制定內部資金轉移價格時，應充分考慮外部營銷中資產負債的相應期限結構，以便于營銷部門能夠有相應的期限結構作參照。

對費用成本進行精細化核算

分產品業績核算需要將營業費用成本，根據銀行的產品分類標準，全部歸集分攤到所有的金融產品。這需要將當前以機構作為營業費用核算與管理主體，細化到以金融產品作為核算與管理主體。

由于我國商業銀行的成本核算基礎較為薄弱，長期以來都是以機構作為核算對象，分產品、分部門營業費用核算體系尚處于起步階段。因此，在構建分產品業績核算模型中，首先需要解決營業費用歸集與分攤的路徑問題。

在普通工商企業的成本核算過程中，成本計算的基本方法主要有分批成本法和分步成本法。分批成本法是以某一批產品為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法；分步成本法是以產品的生產步驟為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。分批法和分步法主要有三個區別。其一，在分批成本法中，成本是按產品作業歸集的，而在分步成本法中，成本是按照生產部門歸集的。其二，分批成本法有多種不同的產品或服務，它使用作業成本單來為一項特定工作歸集和控制成本，而分步成本法是同質產品的大批量生產，它使用生產成本報告來為某一特定部門歸集和控制成本。其三，在分批成本法中，單位成本是在工作完成后按作業量來計算的，在分步成本法中，單位成本是在每個會計期間末，通過使用約當業務量概念，按部門計算的。其中，前兩點區別是分步成本法與分批成本法的最主要區別。

根據我國商業銀行的核算基礎與部門設置特點，我國商業銀行可以在直接面對業務的物理網點層級采用分批法；而在支行以上機構可以采用分步成本法，不僅方法上更加可行，也適應了銀行成本精細化管理的需要，并且運行的成本相比分批成本法也較小。因此，商業銀行應當根據不同情況，采用不同的成本核算方法。

（1）網點層級的費用成本核算路徑

基層網點不宜采用分步成本法，宜采用分批成本法。商業銀行承擔主要操作業務的物理網點（即分理處、儲蓄所）與其他機構的大屬性存在較大差異。物理網點基本不存在內設部門，也不存在后臺部門，幾乎所有成本都服務于產品營銷，營業費用能夠與產品建立較為直接的關系，其從事的主要業務能夠按照業務量（或者基于作業的標準業務量）較為準確地衡量出來。因此，從管理效率看，在商業銀行的物理網點，直接采用分批成本法的核算較為簡單，可以根據分批成本法的基本原理，直接將物理網點的成本按照基于作業的標準業務量分攤成本。

（2）支行以上層級的費用成本核算路徑

支行以上分支機構應采用分步成本法。當前，我國商業銀行支行以上層級機構中，由于存在越來越細的內設部門劃分，且有一定的后臺費用，除直接面對客戶的一線網點和部分市場營銷部門之外，大量的上層管理機構、內部管理機構并不直接面對客戶，這些機構或者部門也沒有顯著的產品屬性。但這些成本多數具有明顯的部門屬性，因此有必要把許多費用成本明細項目按照成本中心先進行歸集匯總，再通過成本中心向產品分配。

分步成本法要求銀行按部門來歸集產品或服務的成本，并把成本分配到產品上去，這有利于銀行對部門的成本核算，形成部門的成本報告，可以促進部門成本管理。從深化銀行成本管理的角度來看，在支行以上機構采用分步成本法，不僅能夠確保銀行分產品成本核算的基本準確，同時也能夠帶動分部門成本管理，是理想的成本核算方法。

對銀行的資金成本與風險進行分產品核算

當前，銀行都對貸款實現了以機構為單位的分類管理，但這些分類管理中，很多分類由于較粗，無法按照產品評價銀行的風險成本，使得銀行的風險成本難以衡量，資金成本也存在類似的問題。這需要將兩類成本在傳統分機構核算的基礎上，進一步細化到產品。

需要銀行的會計核算基礎與科技基礎相匹配

以產品為基礎進行核算，比機構核算的顆粒度要更加精細。最佳方案是通過賬戶建立一套完整的產品核算體系，與機構核算體系并駕齊驅，形成更為精細的產品核算體系。但這需要銀行具有極強的數據處理能力，對于銀行海量的數據而言，目前采用這種方法的科技難度甚大，短期不具有可操作性。在銀行短期內無法實現以賬戶為基礎進行產品核算的情況下，需要有較強的會計核算基礎。由于產品核算需要將所有的會計科目分解到銀行的金融產品上，這需要銀行的會計科目設置具有很強的產品特性，能夠按科目準確地分解產品。

如果要實現銀行全轄業績匯總，需要有統一的數據倉庫平臺，或者標準化的信息平臺。即便是以會計科目作為銀行產品核算的基礎，由于產品核算需要費用、資金、風險等成本以及收入等各類數據，特別是銀行的分支機構眾多，需要用科技處理的數據量極其龐大，如果沒有很強的技術處理能力，對所有分支機構的所有金融產品進行整體管理是難以實現的?？萍寄芰︺y行的精細化管理形成硬制約。

基于產品業績，形成部門業績

在產品業績核算的基礎上，根據經營部門和產品的對應關系，將產品業績橫向組合，即可形成經營性部門的業績報告?？紤]到各行部門設置的差異性，對于一個產品由不同部門分管的情況，可以將產品業績按照一定的比例拆分到相應部門，拆分比例可以根據各個分支機構的情況自行設定，如圖1所示。

部門匯總業績=∑部門所經營的各產品業績

在形成部門業績之后，部門業績評價才形成了基本的核算平臺，部門業績評價中最核心、最基礎的依據得以解決，部門業績評價才有可能取得有效進展。

責任編輯：柯 丹