銀行業(yè)監(jiān)管如何在新會計準則下謀變

2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則，并將于2007年1月1日在上市公司施行。新的企業(yè)會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供有用信息的新理念，基本實現(xiàn)了與國際財務會計準則的趨同。新會計準則體系的實施必將對銀行業(yè)經營和銀行監(jiān)管工作帶來諸多影響。

新會計準則中與銀行會計相關的重要變化

新會計準則中與銀行會計相關的重要變化主要包括金融資產、負債的分類與計量，金融工具信息披露，金融資產轉移，套期會計處理等方面。

金融資產與負債的分類：從流動性到風險性。在現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》中，根據(jù)流動性，將資產劃分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和其他資產，將負債劃分為流動負債、應付債券、長期準備金和其他長期負債等。但是隨著金融創(chuàng)新程度的加快和衍生工具的發(fā)展，金融工具長短期的界限變得模糊，所以從流動性方面劃分無法真正反映出資產和負債的本質屬性。新會計準則主要強調了資產與負債的持有目的和功能性，其劃分標準則更強調其風險性。新會計準則規(guī)定金融資產應在初始確認時劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。負債則劃分為交易性金融負債與其他負債。并強調分類一旦確定，不得隨意更改。

值得注意的是，新會計準則將衍生金融工具作為交易性金融資產或負債的一種，這就意味著衍生金融工具將在資產負債表內核算，而不是在現(xiàn)行會計制度下表外披露。

金融資產與負債的計量：從歷史成本到公允價值。現(xiàn)行會計制度規(guī)定銀行的各項財產在取得時應當按照實際成本計量。比如，短期投資、長期投資在取得時按初始投資成本計量。新會計制度規(guī)定銀行初始確認金融資產或金融負債，應當按其公允價值計量。并且對于不同類型的資產與負債，在后續(xù)計量中采取不同的計量方式。交易性資產與負債、可供出售金融資產的后續(xù)計量采用公允價值。持有至到期投資，貸款和應收款項，以及其他負債，按實際利率法，以攤余成本計量。交易性金融資產與負債公允價值變動形成的資本利得與損失，直接記入當期損益，而對于可供出售金融資產，則記入資本公積，直到終止確認時轉出，記入當期損益。

金融資產的減值從預期計提到客觀發(fā)生計提。新會計準則對金融資產減值的規(guī)定作了較大的變動，主要表現(xiàn)在以下兩個方面：（1）計提依據(jù)的變化。以貸款損失為例，現(xiàn)行會計制度規(guī)定，銀行應對預計可能產生的貸款損失，計提貸款損失準備。而新會計準則規(guī)定，銀行有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生減值的，才應當計提減值準備。

（2）損失準備轉回的變化。按照現(xiàn)行的會計制度，已沖銷的貸款損失，以后又收回的，其核銷的貸款損失準備予以轉回。而新會計準則對計提損失準備的轉回區(qū)別對待：對以攤余成本計量的金融資產和可供出售的債務工具確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益；可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉回。

金融資產轉移的變化

金融資產轉移，是指企業(yè)（轉出方）將金融資產讓與或交付給該金融資產發(fā)行方以外的另一方（轉入方）。它一直是會計實務中的一個難點，隨著銀行結構化融資交易（比如資產證券化、信托、債券買斷式回購等）創(chuàng)新步伐的加快，這方面的問題顯得更為突出。新會計準則單獨規(guī)定了《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》準則，對金融資產轉移的確認條件和計量做了規(guī)定，彌補了長期以來我國會計準則建設的空白。

新會計準則規(guī)定，金融資產轉移分為整體轉移和部分轉移兩大類；銀行已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，應當終止確認該金融資產；銀行應當比較金融資產轉移前后未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動所面臨的風險，判斷是否已將該金融資產所有權上的幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方。

套期會計處理的變化

從實踐來看，由于現(xiàn)行會計制度對資產和負債以歷史成本為會計確認原則，未能切實解決套期保值業(yè)務的核算、披露等方面問題。目前我國銀行中沒有一家銀行在實務中真正采用了國際會計準則的套期會計。

《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》對套期會計作了明確規(guī)定。套期會計方法是指在相同會計期間將套期工具和被套期項目公允價值變動的抵銷結果計入當期損益的方法。并將套期分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經營凈投資套期等三種，對于不同的套期形式則采用不同的確認和計量方法。

新會計準則對銀行及其監(jiān)管帶來的影響

金融資產與負債分類、確認的改變影響銀行資本水平

衍生金融工具從表外披露到表內核算的影響。一是衍生金融工具交易在合約成交后，要將其確認為一項資產或負債，進行表內核算，改變了銀行資本計算的范圍，也影響了加權風險資產的計算。在《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》中，加權風險資產是由表內業(yè)務的信用風險和表外業(yè)務的市場風險，衍生金融工具被作為表外業(yè)務，轉換成基礎工具，并按基礎工具的特定風險和一般市場風險的方法計算資本要求。而現(xiàn)在衍生工具作為表內核算，就會改變風險加權資產的結構，隨著衍生產品逐步發(fā)展，對銀行資本的影響將會更為明顯。二是目前，國內衍生金融交易市場并不發(fā)達，國內銀行也主要是為客戶代理衍生產品業(yè)務，除了在與客戶交易和向國外交易對手平盤之間會出現(xiàn)一定程度的時滯以外，都是及時地對沖風險，所以將各類衍生金融工具在表內核算，會顯得過于突出衍生金融工具交易在銀行中的地位，從而使得資產負債表的結構失衡。

資產證券化的影響。目前國內有銀行開始進行資產證券化的試點。由于將信貸資產轉移到表外進行，所以資產證券化分散了風險，降低了監(jiān)管資本的要求。但是在實際操作中銀行為確保證券的發(fā)行，一般都會提供一定程度的信用支持和擔保。而新會計準則規(guī)定，在提供信用擔保進行信用增級的金融資產轉移中，轉出方保留了所轉移金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，不應終止確認所轉移金融資產。所以這種類型的證券化資產仍應在表內反映。

公允價值的計量增加銀行資本的波動性。一是公允價值及時確認所致的波動性。公允價值計量要求銀行在交易事項的市場價值變化時，及時將這些價值變動在報表中確認。例如，在金融資產質量嚴重惡化時，公允價值會相應減少，若立即確認資產的減少，銀行的資本也將隨之減少。但在現(xiàn)行會計制度下，如果銀行提取了足夠的資產減值準備，那么對銀行資本的影響有限。同樣在發(fā)生未預期利率的變動，房地產危機，權益價格大幅度調整等情況下，交易事項的市場價值會發(fā)生變化，及時確認，無疑會加大銀行資本的波動性。所以隨著公允價值的使用，經濟條件的變化將更快地反映于會計信息中，就越可能增加銀行資本的波動性。

二是公允價值變動記入權益所致的波動性。由于使用公允價值方法計量，隨著市場價格的波動，部分金融工具未實現(xiàn)的損益將記入資本公積項目和按照現(xiàn)金流套期會計核算的公允價值變化直接記入股本，這些公允價值的頻繁變化，增加了銀行資本的波動性。

此外，公允價值計量還增加了判斷銀行會計信息真實程度的難度。

金融資產減值準備的改變與銀行審慎監(jiān)管要求不一致

從銀行穩(wěn)定角度看，銀行信貸質量要在準備金中得到體現(xiàn)，不僅要求對已經發(fā)生的損失計提專項準備，還要對可能發(fā)生的損失計提一般準備。而新會計制度要求，銀行有客觀證據(jù)表明該金融資產發(fā)生減值的，才應當計提減值準備。計提準備金是資產面值與未來全部現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值之差，這與銀行內部會計制度預測到的貸款組合發(fā)生的損失不一致，也與銀行監(jiān)管的審慎性要求在一定程度上是矛盾的。

套期會計的影響

對有些銀行開展了套期保值業(yè)務，按照原有會計處理，套期工具的未實現(xiàn)的利得或損失未被納入表內，被套期項目的浮動盈虧也不進行會計處理。如果其已經滿足套期會計方法的標準，現(xiàn)在采用套期會計方法將套期工具和被套期項目公允價值變動或現(xiàn)金流量變動抵銷結果，在同一財務報表期間的損益中予以確認進行處理，并不會對銀行權益、損益及資產結構等經濟事項產生明顯的影響。但是要求商業(yè)銀行對套期行為的有效性進行持續(xù)評價，要求提供每筆套期業(yè)務的風險管理書面文件等，這對商業(yè)銀行的風險管理和銀行監(jiān)管人員的素質提出了更高的要求。

金融資產轉移的影響

銀行收益的復雜化。

在終止確認中，金融資產和負債轉移由此引起的損失和收益的確認，銀行有兩種可選擇的方法，即確認并調整當期損益和先在權益項目中列報，待金融資產出售后再計入損益。以上述方式確認的損益與按“收入——費用”的傳統(tǒng)模式確認的損益共同構成了銀行的最終經營成果，這不僅對傳統(tǒng)會計的權責發(fā)生制原則造成了沖擊，而且使銀行期間凈利潤的內容更顯得復雜化。

與稅務利潤存在永久性差異。

因調整而產生的損益計入當期損益，其實質是對預期損益的會計確認，待交易最后實現(xiàn)時，報表中列示的損益是衍生金融工具交易收入減上期報表日的公允價值的差額，即在不考慮貨幣時間價值的前提下，每一筆衍生金融工具交易的實際損益被分割為各期的調整損益而予以預計。盡管這部分的差異基本符合時間性差異的定義，但是由于稅法中不允許對任何不確定收入、費用的確認，因此衍生金融工具會計對預計損益的確認，稅法上不予確認。

面對新會計準則的實施，監(jiān)管部門應采取的對策

參照國際經驗，及時修改資本充足率監(jiān)管相關規(guī)定。一是對監(jiān)管資本計算的范圍調整。新會計準則的實施會改變權益的范圍，特別是部分未實現(xiàn)的利得或損失將計入資本公積，使得監(jiān)管資本偏離了審慎的要求。監(jiān)管部門有必要根據(jù)新會計準則的會計數(shù)據(jù)，適時對監(jiān)管資本的計量范圍進行調整。主要涉及負債和權益分類，可供出售資產，公允價值選擇權以及現(xiàn)金流套期的會計處理等方面對監(jiān)管資本的影響。二是對加權風險資產計算的調整。由于資產負債項目的變化與衍生工具的表內核算，計算加權風險資產時信用風險與市場風險的組成部分也發(fā)生變化，監(jiān)管部門應對權重和轉換方式進行適當?shù)恼{整，在審慎的前提下在會計資本和監(jiān)管資本之間建立必要的聯(lián)系機制。

加強政策協(xié)調，解決貸款損失準備的會計處理和稅收待遇問題。按照新會計準則，公允價值計量部分業(yè)務時需要對未實現(xiàn)的損益進行確認，與稅務部門據(jù)實納稅的基本原則存在一定的矛盾，會影響銀行的各項稅收負擔。此外，我國會計制度、稅收制度以及監(jiān)管當局對貸款損失準備計提的要求不完全相同，監(jiān)管當局要求商業(yè)銀行按照貸款分類的結果計提貸款損失準備金，稅務政策只允許全部貸款1%的貸款損失準備在稅前抵扣，新會計制度計算的貸款損失準備與稅務機關規(guī)定的標準也相去甚遠。這些都將削弱銀行自主消化風險的能力與積極性。因此，從建立正向激勵機制出發(fā)，監(jiān)管部門應與有關部門加強溝通進行政策協(xié)調，明確未實現(xiàn)損益納稅的稅收政策，明確貸款損失稅前的抵扣標準，以更好地促進商業(yè)銀行的穩(wěn)健運行。

創(chuàng)新監(jiān)管方式，減少公允價值計量中主觀性因素的影響。公允價值運用中，由于客觀計量所導致的信息失真問題，可以通過修改監(jiān)管資本計量范圍的方式解決，但是要剔除會計人員主觀因素的影響，使公允價值能得到真實的反映則需要在監(jiān)管方式上進行創(chuàng)新。銀行業(yè)監(jiān)管部門要積極推進商業(yè)銀行按照巴塞爾新資本協(xié)議的要求，加快開發(fā)內部評級法，并進一步建立和完善正向激勵與嚴厲懲罰并重的激勵約束機制，加強對相關會計人員職業(yè)道德與專業(yè)素質的管理，密切關注會計信息的變動情況，切實防止會計核算方法的濫用。

加強監(jiān)管人員的培訓力度，適應新會計準則的要求。新會計準則非常復雜，要求更高，它的實施對銀行業(yè)經營管理將帶來巨大影響。很好地理解銀行的會計要素及其處理方法是非現(xiàn)場監(jiān)管分析和風險評級的必要條件。所以開展對銀行業(yè)務的會計核算，特別是對金融工具確認與計量方面的培訓顯得尤為重要，十分緊迫，建議銀監(jiān)會開展專題培訓研討，切實提高監(jiān)管人員分析商業(yè)銀行財務狀況及風險狀況的水平，提高銀行監(jiān)管能力。

責任編輯：高廣春