現行財務報告的缺陷與改進建議

　　【摘要】隨著經濟的發展，現行財務報告越來越不能滿足人們對會計信息的需求。筆者通過對財務報告的缺陷分析，提出了對現行財務報告進行改進的建議。
　　
　　當前，人們面臨的經濟環境已經大大不同于以往。關于這一點，FASB在2001年關于“改進企業報告——對增進自愿披露洞察”這一研究報告中進行了描述。該報告分析了可能正在改變企業環境的關鍵作用力量。從經濟因素上具有全球化、所有權分散、競爭、著眼于財富的創造、企業資產構成的變化等特點。與此同時，今天的財務報告使用者也會產生新的信息需求。
　　
　　一、現行財務報告的缺陷
　　
　　（一）現行財務報告對前瞻性信息反映缺失
　　前瞻性信息是指企業管理者或其他相關的報表使用者對于企業未來經營環境、發展前景、經營業績、管理當局的遠景規劃、企業面臨的機會與風險所進行的事前評估。這種前瞻性信息對知識經濟社會來講非常重要。因為在知識經濟社會，股票、債券等資本市場日益發展、完善、壯大，資本流動全球化，投資主體多元化，而企業投資者及潛在投資者在進行某些投資決策時，由于受自身經驗、分析技術和對企業了解程度上的欠缺的影響，無法對企業的未來情況做出合理預計。而未來信息如有關資本投放的科學性及有效性的決斷信息、對委托財產運營情況考察以便決定新的投資方向、抑或是否繼續聘用現有經營人員的信息等又是投資者所需要的最相關信息，這些信息可以幫助決策人根據自己的風險承受能力選擇適合于自己的投資方案。因此，從投資角度看，要求企業對前瞻性信息披露反映的呼聲越來越高。不可否認，預測信息由于其是根據事項的歷史和現狀對其未來進行的主觀推測，因而具有明顯的不確定性，缺乏可靠的保證，但即便如此，從滿足信息用戶的要求來看，預測信息畢竟能克服歷史信息的不足，增強用戶決策與評價的相關性，從而成為信息披露的一個重要方面。而現行的財務報告受客觀性、可靠性制約，提供的多是歷史財務信息。雖然這些信息因不加入任何主觀成分，具有很高的可信度，但是相關性很低，而且這種歷史的真實在很多情況下不是現實的真實，它提供的信息距離前瞻性的要求尚很遙遠。
　　
　　（二）現行財務報告對人力資源信息反映缺失
　　知識經濟社會，人的智能已成為經濟發展的源動力，知識成為發展經濟的資本，富含知識的軟產品大大增加。究其原因，主要是因為“人類的智能知識與物質資源的有限性、惟一性和邊際效用遞減性相比，具有持續有效的無限性和重復使用性。”創造當代奇跡的微軟、聯想、北大方正便是典型的例證。然而，人具有主觀能動性，易受企業環境、社會環境和人的生理機能等因素的影響，比如人力所處單位組織的知名度、單位生產開發投資的多少、交易費用的大小、企業內部團隊協作的精神等對人力資本的發揮都有很大影響，且各因素作用的程度及單項因素作用的結果無法很好地量化，所以構建一個被社會廣泛接受的統一計量模式，難度之大不言而喻。
　　現行財務報告是從產業經濟時代的企業財務報告演變而來的，強調以貨幣為主要計量手段來反映企業的經營狀況。故而貨幣計量的要求掩蓋了企業經營活動中諸多不能用貨幣計量或計量問題無法及時解決的事實的反映，如企業的人力資源、創新能力、員工的團隊精神等都是緣于不符合傳統會計要素的定義和確認標準，也不具有實物形態和貨幣形態，一直被視為表外項目，而不予以重視。但事實上，這方面的信息對于企業，特別是以人力資本為企業基石的高科技企業、風險投資企業等尤為重要。因為知識經濟時代，知識資本成為取得成功的關鍵，是公司未來現金流量和市場價值的動力所在。
　　
　　（三）現行財務報告對環境會計信息反映缺失
　　進入知識經濟社會，企業經濟發展處在高速增長期，但與此同時，有些企業在經營中又造成了嚴重的環境破壞，如土地大規模沙化，空氣質量下降，水系受到污染。可以說企業既是社會財富的創造者，又是環境的主要污染者，它與環境存在著密切的關系，即環境良好與否影響著企業的生存和發展，同時企業行為又影響著環境狀況。所以，作為信息使用者，了解環境與企業生存、發展相互影響的信息，特別是了解環境對企業生存、發展影響的信息，有著重要意義。因為，１.生存是關系到一個企業能否持續經營的問題，如果一個企業不能持續經營，那么，基于持續經營基礎上的會計信息就會毫無意義；２.了解企業因環境因素而產生的或有負債、治理污染的成本、資產價值的貶值和其他環境風險損失等信息，對投資者、債權人、管理者等做出正確決策至關重要；３.企業對環境保護是否做出貢獻，社會公眾會有很高的關注熱情。比如常有這樣的現象，如果一個實體被確信引起了環境污染或有其他不道德的行為，它一定會引起相當多的公眾敵意，這將導致顧客的減少。相反，積極方面的可能是，一個實體如果有“綠色”的形象，就有可能吸引更多的顧客。然而現行財務報告忽視了對這方面信息的披露，它已不適應環保要求日益提高、措施日益嚴格的社會經濟形勢的要求。
　　
　　二、對現行財務報告的改進建議
　　
　　（一）披露預測性財務信息
　　隨著我國資本市場的發展和完善，投資者和潛在投資者都急需了解企業未來的經營發展狀況，要求得到有關企業未來的預測信息，尤其是財務預測信息。根據前瞻預測原則，管理當局應根據經營環境的變化情況，對企業未來的財務狀況、經營成果、現金流量做出預測。一般可采用上年、本年和下年三欄結構編制預測資產負債表、預測損益表和預測現金流量表來披露有關的預測信息。我國現行法規僅要求上市公司在發行股票時提供經注冊會計師審核的盈利預測，這一規定過于狹窄，應鼓勵企業不僅在上市時披露，而且在年報中都可以披露，只要基于合理假設。
　　
　　（二）披露人力資源信息
　　人力資源是企業的巨大財富，是企業發展的堅強后盾。因此，對企業人力資源信息的披露顯得尤為必要。為了滿足信息使用者了解企業人力資源狀況的需要，建議在現行財務報告體系中增添反映企業人力資源情況的說明報告。對企業人力資源情況的報告應包括：１.人力資源投資報告，主要反映企業對人力資源的投資成本；２.人力資源流通報告，反映企業當年人力資源的變動情況；３.人力資源效益報告，反映企業對人力資源的使用狀況，即人力資源的管理效率和使用效率。
　　
　　（三）改革現行的財務報告模式
　　改革現行的財務報告模式，并不意味著對之完全否定。我們應該繼承現行財務報告模式下的核心部分——財務報表，包括資產負債表、損益表和現金流量表，并將它列為財務報告的第一部分，但是建議將這三張報表所披露的會計信息分為核心信息和非核心信息兩個部分。對于核心信息，應該更加注意其計量的可靠性，即仍按歷史成本計量模式予以計量；而對于非核心信息則改為按公允價值計量，其優點是能使投資者正確了解企業現有權益的價值，符合客觀性和及時性原則。
　　
　　（四）應重視對企業全面收益信息的披露
　　全面收益除了包括在現行損益表中已實現并確認的損益，還包括未實現的利得或損失，如未實現的財產重估盈余、未實現商業投資利得或損失、凈投資上外幣折算差異等。
　　在我國，企業披露全面收益有著重要的現實意義，因為：１.我國市值變化大，一些企業，特別是老企業，持有資產的現實價值與會計賬面價值相差甚為懸殊，這種差異必然是一種預期損益，將它揭示出來可以更加全面真實地反映企業的收益狀況，有利于投資者和信貸人做出決策；２.可以有效地遏制企業操縱利潤或粉飾業績，將未確認的利得或損失通過諸如資產置換等方法轉變為本期損益是最常見的操縱利潤的方法。如果采用了全面收益報告，就從根本上杜絕了用這種方法操縱利潤的可能性，從而使會計信息更加真實。正因為如此，我國應加緊這方面的研究，及早制定出全面收益信息的披露規則。
　　
　　（五）應編制增值表，反映企業對社會的貢獻及其貢獻額的分配
　　現行企業財務報告的服務主體主要是投資者和債權人，所披露的內容主要是與投資者和債權人的投資和信貸決策相關的盈利能力與財務狀況。這些報表不但不能反映企業對社會的真實貢獻，更不能反映對貢獻額的分配狀況。在政治經濟日趨民主化的今天，傳統財務報告在這方面的不足之處，日益凸現。１.貨幣資本的支配力逐漸減弱，人力知識資本的貢獻卻日益增長，這就要求財務報告要為這方面的信息使用者服務；２.政治經濟民主化的趨勢要求貨幣資本的支配者公布企業對社會的貢獻額以及貢獻額的分配，以利于社會對企業的監督、評價；３.公布企業對社會的真實貢獻額的分配，有利于協調勞資雙方、各種資本供應者、以及企業與社會、國家政府的關系，從而對化解利益分配中的矛盾、增加利益創造中的合力等方面起到積極的作用；４.國家了解企業對社會的真實貢獻，有利于科學地制訂宏觀調控措施，促進經濟的發展。正因為如此，我國應抓緊研究“增值表”的理論及其編制方法，出臺相關準則，盡早將“增值表”納入我國財務報告體系之內。