談執行新會計準則對企業財務狀況的影響

　　【摘要】筆者認為，我國的新會計準則對比原準則有很多新變化，執行新準則對企業財務狀況、經營成果將會產生重大影響。本文就此進行探討。
　　
　　一、使企業利潤增加的新準則規定
　　（一）債務重組準則規定：債務人以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益；債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值和相關稅費之和的差額，作為重組收益，計入當期損益；當債務轉為資本時，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為重組利得，計入當期損益；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。
　　新債務重組準則改變了現行的“一刀切”將由于債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，而是將債務重組收益計入當期損益，這將使企業利潤增加。例如：應付債務金額為800萬元，豁免300萬元，用現金歸還500萬元，則債務人將取得債務重組利得300萬元，增加當期利潤300萬元。
　　（二）非貨幣性資產交換準則規定：非貨幣性資產交換在該項交換具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的情況下，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。
　　新準則引入了公允價值作為換入資產入賬價值的計價基礎，采用公允價值計價的判斷，當非貨幣性交易同時滿足兩個條件時，以公允價值計量。這兩個條件一是該交易具有商業實質，二是換入資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。不同時滿足兩個條件的，以換出資產的賬面價值計量。因此，在新準則中是采用賬面價值還是采用公允價值計價，對交易是否具有商業實質的判斷是關鍵，而是否確認損益又與采用的計量方式直接相關。在以換出資產賬面價值計量換入資產入賬價值時，不論是否收到補價，交易各方均不確認損益。新準則改變了以前以換出資產的賬面價值作為換入資產價值的做法，在一般情況下將使利潤增加。例如：A公司以賬面價值為9000元，公允價值為10000元的甲材料換入B公司乙材料，A公司支付運費300元，A公司未對存貨計提存貨跌價準備，增值稅率為17%。（1）假設雙方交易具有商業實質，甲、乙材料公允價值是可靠的，則采用公允價值計量，A 公司應將甲材料的公允價值10000元與賬面價值9000元的差額1000元計入當期損益，增加利潤1000元。（2）假設雙方交易不具有商業實質，則采用賬面價值計價，A、B兩公司均不確認交易損益，而且按新舊準則核算的結果一樣。
　　（三）所得稅準則規定：１.企業在取得資產或發生負債時應當確定其計稅基礎，資產負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按本準則確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
　　目前，按現行準則要求，企業采用應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務法）核算所得稅。納稅影響會計法中的債務法為收益表債務法，收益表債務法注重時間性差異，可計算當期的影響，不能直接反映對未來的影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異。與現行的應付稅款法相比，新準則的理念有重大變化，參照IAS12的規定強調權責發生制原則和資產負債表觀的理念，以利潤總額為基礎調整若干項目后，求得所得稅費用的計算基礎，即按資產負債表觀調整利潤總額。資產負債表法注重暫時性差異，可直接得出遞延所得稅資產，遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有暫時性差異。在資產負債表債務法下，如果是非時間性差異的暫時性差異，那么與企業當期所得稅和遞延所得稅相關的項目往往在同一或不同的會計期間直接計入權益，因此，當期所得稅和遞延所得稅也應當計入權益。由于實際工作中在大部分情況下，都會產生可抵減暫時性差異，這將使本期遞延所得稅資產增加，本期所得稅減少，從而增加本期利潤。例如：本期末計提資產減值準備1000萬元，發生可抵減暫時性差異1000萬元，假設所得稅率33%，在資產負債債務法下，將使本期遞延所得稅資產增加330萬元，本期所得稅費用減少330萬元，從而使本期利潤增加330萬元。
　　２.企業對于能夠結轉至以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。原制度對于由于虧損產生的所得稅利益不得確認為資產，而新準則規定，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，這將使本期資產增加，利潤增加。例如：本期發生虧損100萬元，假設未來有足夠的應稅所得可以抵扣，則可確認遞延所得稅資產33萬元，從而增利33萬元。
　　（四）投資性房地產準則規定，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面之間的差額計入當期損益。
　　由此可見，在原制度下，房地產應計入固定資產或無形資產，并計提或攤銷。而執行新準則后，滿足一定條件按公允價值計價時，不計提折舊或進行攤銷，將使費用減少，利潤增加。此外，將資產負債表日投資性房地產的公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，在房地產升值的情況下，也將使利潤增加。
　　
　　二、使企業利潤減少的新準則規定
　　
　　股份支付準則規定，股份支付是指企業為了獲取職工和其他方提供服務或商品，而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。以權益結算的股份支付換取職工提供服務或其他方提供類似服務的，應當以授予職工和其他方利益工具的公允價值計量。授予后立即可行權的換取職工服務或其他方類似服務的，以權益結算的股份支付，應當在授予日按權益公具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。以現金結算的股份支付，應當以承擔負債的公允價值計量。授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，應當在授予日以承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，相應增加負債。由此可見，無論是以權益結算還是以現金結算的股份支付，都應在授予后將股份支付的公允價值計入相關的成本或費用，從而使利潤減少。
　　
　　三、可能增加利潤，也可能減少利潤的新準則規定
　　
　　（一）存貨準則取消了“后進先出法”。如果物價上漲，取消后進先出法，將使轉出的成本減少，從而使利潤增加；如果物價下降，不采用后進先出法將使轉出的成本增加，從而使利潤減少。因此，取消采用后進先出法結轉存貨成本，其對利潤的影響取決于物價的走向。
　　（二）金融工具確認和計量準則規定，對于交易性金融資產期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益。
　　這種做法改變了原制度按成本與市價孰低計量的做法。如果交易性股票投資的股票價格不斷上漲，應確認投資收益，將使利潤增加；如果股票價格下降，則應確認投資損失，將使利潤減少。由于股票價格升降的不可確定性，故執行新準則后利潤的走向具有不確定性。
　　（三）套期保值準則規定，套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益。這種做法改變了原制度只在表外披露的規定，將損益由表外披露移到表內反映。由于期末是損失還是收益具有不確定性，故執行新準則后利潤的走向也具有不確定性。
　　（四）長期股權投資準則規定，對于子公司的投資由原準則采用權益法核算改為成本法核算。如果子公司盈利，將使母公司個別報表的資產減少，利潤減少；如果子公司虧損，將使母公司個別報表的資產虛增，利潤虛增。
　　
　　四、減少利潤波動的新準則規定
　　
　　（一）資產減值準則規定：資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回。由于資產減值準則主要適用于固定資產、無形資產和商譽，這些資產計提減值之后，當以后資產價值回升時不得轉回，這就改變了原準則可以轉回的做法，堵住了有些企業通過計提秘密準備來調節利潤的做法，減少了利潤的波動。
　　（二）合并財務報表準則規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，母公司應對所有能控制的子公司納入合并范圍。這就改變了原制度中的許多例外情形，使企業無法調節合并范圍，以達到調節利潤的目的，從而減少了利潤的波動。