對企業壞賬準備審計若干問題的探討

　　【摘要】對壞賬準備的真實性進行審計是企業審計的一項重要內容。本文對壞賬準備審計的主要內容、一般性策略以及應注意的關鍵性問題進行了探討。
　　
　　一、壞賬準備審計的主要內容
　　
　　一般來說，審計人員對壞賬準備審查的主要內容有以下兩點：
　　
　　（一）是否存在設置秘密準備
　　所謂秘密準備是指超過資產實際損失金額而計提的準備。計提壞賬準備的理論依據之一是穩健性原則，但穩健性原則本身具有較強的傾向性，本期利潤穩健了，后期卻不穩健。比如對應收賬款，在某一年度人為地對應收賬款超常提取巨額壞賬準備，使當年利潤急劇下降，次年卻以債務重組等方式成功收回而大量沖回壞賬準備，因此次年利潤突升。這些不嚴格按照《企業會計制度》規定合理預計資產發生的損失，而是以穩健性名義多提準備，以達到隱匿資產、減少本年利潤的行為，就是計提秘密準備行為。
　　
　　（二）是否應提不提或少提壞賬準備
　　與計提秘密準備相反，有一些企業為達到掩蓋不良資產、虛增利潤的目的，不遵循謹慎性原則，應提不提或少提壞賬準備。如，對三年以上的應收款項不全額計提壞賬準備等。
　　
　　二、壞賬準備審計的一般策略
　　
　　（一）一般情況下壞賬準備計提的審計策略
　　１.關于計提政策
　　《企業會計制度》規定企業可以選擇的壞賬準備計提政策有賬齡分析法和余額百分比法。計提的方法和計提的比例均由企業自行確定，但應當在制定的有關會計政策和會計估計中明確，不得隨意變更。如需變更，應當按照規定進行會計處理并在會計報表附注中予以說明。
　　２.關于計提比例
　　筆者認為公司在確定壞賬準備計提比例時應從公司歷年實際發生壞賬占應收款的比例情況，并結合同行業公司壞賬準備計提比例的情況分析確定。一般情況下，計提比例一經確定，不得隨意變更。若公司的會計估計發生變更時，一定要分析公司變更會計估計的初衷。
　　３.關于計提基數
　　在余額百分比法下，計提基數即為應收賬款和其他應收款的期末余額；在賬齡分析法下，計提基數的確定則顯得比較復雜和重要。審計時一定要對公司提供的賬齡進行必要的復核，對于長期未發生變化和僅有收回的應收款可以直接按原始的發生時間計算確定；對于持續發生的應收款，應按照先進先出的原則分段計算確定賬齡，并與上年度的賬齡分析資料核對，在此基礎上確定應收款的賬齡。
　　
　　（二）預付賬款及應收票據轉入其他應收款和應收賬款時計提壞賬準備的審計策略
　　按照制度規定，企業的預付賬款如有確鑿證據表明其不符合預付款性質，或者因供貨單位破產、撤消等原因無望收到所購貨物時，應當將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款，并按規定計提壞賬準備；公司持有的未到期的應收票據，若有確鑿證據證明不能收回或收回的可能性較小時，也應將其轉入應收賬款，并計提壞賬準備。因此，審計中若發現公司存在賬齡較長的大額預付款，一定要查清該款項的性質。如果屬于銷售方經營等發生變化，公司所購貨物不能及時收到或者無法收到的情況下的預付購貨款，應該根據銷貨方的經營情況確定公司預付款收回的可能性，將預付款轉入其他應收款，并計提壞賬準備；對于經營業績較差的公司，我們應關注其預付賬款的真實性，防止公司有意將應收款轉入預付款，從而減少壞賬準備的計提或者轉回原已計提的壞賬準備，制造虛假業績。
　　
　　（三）是否全額計提壞賬準備的審計
　　策略
　　在應收賬款是否應當全額計提壞賬準備的審計中，我們應當考慮壞賬準備確認的條件。對于公司全額計提壞賬準備的應收款項，應要求公司提供有關證據以及公司董事會等權力機構批準的文件；對于不應當全額計提壞賬準備的應收賬款，審計時應考慮公司是否計提了秘密準備。公司在業績出現危機的情況下，往往會對關聯方以及準備進行債務重組的應收款項全額計提壞賬準備，然后在下一年度收回，從而轉回或轉銷原計提的壞賬準備，達到盈利的目的。在這種情況下，審計時應要求公司提供全額計提壞賬準備的理由。對于關聯方以及已經在進行重組考慮的單位的應收款項，若公司對其全額計提壞賬準備，應要求公司調整賬務，否則應當考慮其對審計報告的影響。
　　
　　三、壞賬準備審計還應注意的關鍵
　　
　　問題
　　（一）審查壞賬準備的計提范圍是否準確
　　應收款項包括“應收賬款”和“其他應收款”科目所反映和核算的內容，企業不能任意擴大壞賬準備的計提范圍。實施壞賬準備審計，應首先關注應收款項的真實性。
　　１.審查復核應收賬款的真實性
　　審查內容包括：企業是否編制銷貨通知單；賒銷業務是否經過批準；貨物是否已經發運；是否開具銷售發票；應收賬款是否已經收回；企業是否進行應收賬款的內部審計。
　　2.審查“其他應收款”的真實性
　　其他應收款是用于核算企業除應收票據、應收賬款、預付賬款等以外的其他各種應收、暫付款項，以及已經不符合預付賬款性質或因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收回所購貨物時，按規定轉入的預付賬款。其他應收、暫付款包括應收的各種賠款、罰款，應收出租包裝物租金，應向職工收取的各種墊付款項、備用金、存入保證金、其他各種應收、暫付款（下轉第68頁） （上接第65頁）項。注冊會計師應認真審核其他應收款的原始憑證、總賬和明細賬，確認其真實性。
　　3.審查應收票據、預付賬款轉入應收賬款的真實性
　　當企業持有未到期的應收票據，如有確鑿證據證明不能夠收回或收回的可能性不大時，可以將其賬面余額轉入應收賬款；當企業持有到期的應收票據不能收回，可以將其賬面余額轉入應收賬款；當企業的預付賬款有確鑿證據表明其不符合預付賬款的性質，或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物時，可以將其賬面余額轉入其他應收款后，再計提壞賬準備。
　　
　　（二）審查壞賬準備的計提方法和比例是否合理
　　壞賬準備的計提比例應當根據企業以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量的情況，以及其他的相關信息合理估計，并目按照一貫性原則，不能隨意改變。審計時應重點審查被審單位是否有全額計提壞賬準備的情形，如：１.當年發生的應收賬款；２.計劃對應收賬款進行重組；３.與關聯方發生的應收賬款；４.其他已逾期但無確鑿證據證明不能收回的應收賬款。審計時應注意本期計提方法、計提比例與上期的差異等線索，進一步深入分析，查找原因。
　　
　　（三）審查壞賬準備的核算是否規范
　　1.審查壞賬準備計算的正確性
　　審查時應注意：當期按應收款項計算應提壞賬準備金額大于“壞賬準備”科目的貸方余額，是否按其差額提取壞賬準備；如果當期按應收款項計算應提壞賬準備金額小于“壞賬準備”科目的貸方余額，是否按其差額沖減已計提的壞賬準備；如果當期按應收款項計算應提壞賬準備金額為零，是否將“壞賬準備”科目的余額全部沖回。
　　2.審查壞賬準備核算的規范性
　　對壞賬準備的賬務處理進行審計時應注意：對于確定無法收回的應收賬款，經批準后方可作為壞賬，進行相應的賬務處理；對已收回并且核銷的壞賬，是否進行了規范的賬務處理，有無不入賬的情況；審查企業是否通過設置備查簿進行登記控制，以免已沖銷賬款以后回收時被有關人員納入私囊；是否存在利用債務重組之便少提或多計提壞賬準備的現象；壞賬準備的提取比例超出3%——5%范圍并已列入管理費用的，年末是否進行了應納稅所得額的增加調整，以確保所得稅的足額繳納。
　　
　　（四）壞賬準備在報表附注中的披露是否全面
　　由于計提壞賬準備是一項重要的會計事項，除了披露本期提取的壞賬準備總額、計提比例、計提方法等，還應披露影響本年壞賬準備在計提比例、計提金額、計提方法等有變動或變動較大的事項。
　　1.本年度全額計提或計提比例較大的應收賬款，應單獨說明其計提的比例及事由。
　　2.以前年度已全額計提或計提的比例較大，但在本年度又全額或部分收回，或通過重組等其他方式收回的應收賬款，應說明其原因，原估計計提比例的理由以及原估計計提比例的合理性。
　　3.對某些金額較大或賬齡較長的應收賬款不計提壞賬或計提的比例較低，一般為5%或低于5%的理由。
　　4.本年度實際沖銷的應收款項的性質、理由及金額，若實際沖銷的款項涉及關聯交易產生的，還應單獨披露。
　　5.應收款項中如有持公司5%（含5%）以上表決權股份的股東單位欠款，應予以說明，并單獨列示；如無此類欠款，也應予以說明。
　　6.金額較大的其他應收款，應說明其性質和內容。
　　7.列示應收賬款、其他應收款項目前五名金額合計，及其占應收賬款、其他應收款總額的比例。