全面解讀新會計準則　從容面對新準則帶來的挑戰

　　【摘要】本文擬分析新會計準則有哪些方面的變革和企業及財務人員如何面對新準則帶來的挑戰。
　　
　　歷經三年的39項新會計準則終于在2006年2月出臺，將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會逐步推廣到所有公司。從本次新會計準則修改的原則來看，體現了與國際會計準則逐步接軌的實質。
　　
　　一、新會計準則主要有八大變革
　　
　　分別是：權責發生制和歷史成本不再作為會計核算基本原則及更注重公允價值；存貨管理辦法變革；資產減值準備計提變革；債務重組方法變革；企業合并會計處理方法及合并報表基本理論變革；金融工具準則變革；費用資本化發生變革；所得稅處理方法發生變革。
　?。ㄒ唬┯嬃炕A有了比較大的變化
　　在會計基本原則和會計要素的計量這兩個方面，新基本準則出現了較大變化。權責發生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。由于公允價值的應用，計量成為此次準則修改中的一大亮點?？紤]到中國市場發展的現狀，此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值?？傮w上說，新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。
　?。ǘ┐尕浌芾磙k法發生變革
　　新存貨準則下，取消了“后進先出”法，一律使用“先進先出”法記賬，這對生產周期較長的公司將產生一定影響。原先采用“后進先出”法、存貨較多、周轉率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤將出現不正常地波動。
　?。ㄈ┵Y產減值準備的計提發生變革
　　針對借減值準備的計提和轉回操縱利潤的問題，新資產減值準則明確計提的減值準備不得轉回，這也是新會計準則與國際財務報告準則的實質性差異之一。
　　（四）債務重組方法發生變革
　　新債務重組準則改變了“一刀切”的規定，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外收入；對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。按新規定，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。
　　（五）企業合并報表會計處理方法發生變革
　　1.企業合并會計處理方法的變革。目前中國的企業合并大部分是同一控制下的企業合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業合并（包括吸收合并和新設合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。2.合并報表基本理論的變革。與《合并會計報表暫行規定》相比，新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論已發生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。這一變革，對上市公司合并報表利潤將產生較大影響。
　?。┙鹑诠ぞ甙l生變革
　　新準則規定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內化將對企業利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響，企業不但要考慮現金流等經濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。
　?。ㄆ撸┵M用資本化發生變革
　　1.開發費用準予資本化。準則將企業的研究與開發費用區別對待，允許開發費用資本化，將大幅增加科技及創新類企業的利潤。2.借款費用資本化范圍擴大。在新《借款費用》準則中，擴大了借款費用可以資本化的資產范圍。準則規定借款費用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化；并且，如果相關資產的購建或生產占用了專項借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。
　?。ò耍┧枚愄幚矸椒òl生變革
　　《所得稅》準則是本次企業會計準則體系中修訂的一項重要內容。準則采用暫時性差異的概念，據此計算遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。由此確認的所得稅費用包括了當期所得稅費用和遞延所得稅費用，然后根據利潤總額扣除所得稅費用，得出稅后利潤即凈利潤。
　　
　　二、新會計準則五大亮點
　　
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　　與其說它是國際財務報告準則之“概念框架”的演變，莫如說是新會計理念和新準則體系的奠基。它不只著眼于歷史，更著眼于未來——未來現金流量的現值；不只著眼于可靠性，更著眼于相關性——為投資者、債權人和社會公眾提供有用的信息；不只著眼于確認與計量，更著眼于透明披露——有助于消除因信息不對稱而給財務報表使用者造成的誤導。由此，我們將告別工業時代的會計形態，迎來信息時代的會計新天地。
　?。ǘ┵Y產減值
　　新會計準則導入了資產組的概念。如果企業難以對單項資產的可收回金額進行估計，應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組與企業管理層管理生產經營活動的方式有關，比如生產線或者管理區域等。資產組的認定，充實了資產減值判斷的多元思維，使資產減值會計更科學、更完整。
　?。ㄈ┙鹑诠ぞ叩拇_認與計量
　　1.改變了衍生金融工具的“表外”特點，使隱形風險顯形化；2.改變了貸款按五級分類計提減值準備的傳統做法，使商業銀行貸款減值準備的計提更精細、更客觀；3.公允價值的全面引入要求銀行對宏觀經濟和市場環境具有較強的預見力，需要銀行資金管理中心建立嚴格的“盯市”制度。可以說，一項會計準則的變化可能“發動”一場商業銀行風險管理觀念及其控制技術的革命。
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　　《財務報表列報》規范財務報表的種類與基本要求，《現金流量表》、《中期財務報告》、《分部報告》規范具體編制，《合并財務報表》規范合并范圍、合并程序以及披露事項?？偡置魑?，開合有度，形成了一套嚴謹的報告鏈。
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　　既有《生物資產》規范“有生命的動物和植物”的確認、計量和相關信息的披露，又有《石油天然氣開采》規范礦區權益的取得，以及油氣的勘探、開發和生產等階段的會計處理。特殊領域的會計自成體系。
　　
　　三、新會計準則的五種利潤操縱手段
　　
　　（一）新會計準則全面引入了公允價值計量屬性，并且給予了公司更大的自主權來調整其會計政策
　　通過公允價值重估資產這種手法主要是針對房地產企業。新會計準則規定，企業應當在資產負債表目采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。這意味著房地產公司在調節利潤上可以對這兩種模式進行選擇。
　?。ǘ督杩钯M用》準則規定，如果相關資產的購建或生產占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計入資產
　　公司可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產上打主意。企業如欲提升業績，一方面擴大利息資本化范圍，另一方面，將已完工的固定資產長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計入資產的時間，又減少了折舊的計提，從而達到操縱利潤的目的。
　　（三）大規模債務重組
　　新會計準則規定，債務人以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。在新會計準則下，上市公司可能因為債務豁免產生巨額利潤。
　?。ㄋ模┮桓呐f準則無形資產研發支出全部計入管理費用的原則
　　新《無形資產》準則將企業的研發劃分成兩個階段，并允許開發支出予以資本化，即將開發支出歸入無形資產中定期進行攤銷。和以前全部計入管理費用相比，大大降低了對當期利潤的沖擊。
　?。ㄎ澹┬聹蕜t中，對無形資產的攤銷不再僅僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定
　　因此，企業可能會通過操縱攤銷年限和加速攤銷來提高公司的業績，或者以相反的手法來降低業績。如今，新準則要求公司對固定資產折舊年限、方法及預計凈殘值至少每年復核一次，只要與原估計有差異時，就應當調整固定資產的折舊年限與凈殘值，并且調整的方法采用未來適用法，不用追溯調整。 因此，上市公司只需要調整固定資產的折舊年限，便可達到操縱利潤的目的。
　　四、五項措施從容面對新準則帶來的挑戰
　　從新準則發布到預計執行的2007年這段時間內，企業要做的工作其實很多，對企業的財務人員和財務系統的適應能力將是一次巨大考驗。因此，筆者建議：
　?。ㄒ唬┢髽I的財務主管有必要閱讀一下已經發布的新會計準則征求意見稿。這樣，可以先行了解新準則將會帶來哪些變化；企業現有的會計系統所能提供的信息是否可以滿足這些新要求。
　?。ǘ┯捎谛聹蕜t數量倍增，而且所要求的會計處理方法越來越復雜，順利實行的關鍵是擁有足夠且勝任的財務人員。財務主管須了解企業現有的財務人員具有什么樣的專業資格，還需要哪些培訓以迅速提升能力和補充知識。企業可能要增加一定數量的會計人員。
　　（三）從現在開始研究新準則。財務報表作為企業業務表現最主要的一份“成績單”，新準則實行之后將對財務狀況以及經營業績產生什么影響，CFO乃至財務董事及其他高管人員都有必要了如指掌。如果還沒有開始考慮新準則出臺后對企業財務管理、預算、人事乃至經營目標的影響，現在就應該將這個問題放在財務和經營決策的中心位置。
　?。ㄋ模┯捎谄髽I財務核算都已在不同程度使用了電腦系統，新的會計數據的采集、處理可能帶來的軟件和硬件的升級要求也不得不納入考慮范圍。
　?。ㄎ澹┢髽I從現在開始就必須籌劃在財務人員的培訓方面投入足夠的時間和金錢，否則在新準則生效時，財務系統可能面臨極大的不適應。