審視新會計準則中公允價值應用的“謹慎性”

　　【摘要】我國財政部于2006年2月頒布的新企業會計準則中公允價值計量屬性的應用，成為引人關注的亮點。本文從公允價值的含義及公允價值計量的必要性入手，分析了我國新會計準則中公允價值應用的“謹慎性”，并提出了合理運用公允價值計量屬性的措施。
　　
　　2006年2月15日，財政部正式發布了企業會計準則體系，規定自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。新會計準則體系的建立，順應中國經濟快速市場化和國際化的需要，以提高會計信息質量為核心，強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，首次構建了與我國社會主義市場經濟相適應，與國際準則趨同、涵蓋企業各項經濟業務、可獨立實施的企業會計準則體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現了我國企業會計準則建設新的跨越和歷史性突破。其中公允價值計量屬性的運用是最為顯著的亮點。
　　
　　一、公允價值的含義
　　對于公允價值（Fair Value），不同的機構有不同的定義。國際會計準則委員會（IASC）認為，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額（1998）；美國財務會計準則委員會于2000年2月頒布的第7號概念公告對公允價值的定義是：“公允價值是當前的非強迫交易或非清算交易中，自愿雙方之間進行資產（或負債）的買賣（或發生與清償）的價格（FASB2000）。” 我國《企業會計準則》對公允價值的定義是，在公平交易中熟悉情況的雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額。
　　盡管定義不同，但對公允價值的某些認識已有共識：即公允價值的本質是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他特定主體對資產或負債價值的認定。它的最大特點是熟悉情況的雙方在公平交易中形成的。公允價值是一個現時的、面向市場、強調公開、公平的價值形態。
　　
　　二、公允價值計量的必要性
　　采用公允價值能夠提高會計信息的有用性。隨著知識經濟時代的到來，社會競爭日趨激烈，風險和不確定性加大，大量無形資產、衍生金融工具等軟資產不斷涌現，金融風險不斷產生，對會計信息系統提出了更高的要求。相應地對會計信息的質量要求也從可靠性轉向了以可靠性為前提的更高的相關性。財務會計的首要目標轉為通過提供企業客觀的價值信息，滿足會計信息外部使用者投資決策的需要。作為會計信息系統核心內容的會計計量模式，遭受了變革的洗禮。以歷史成本為中心的計量模式受到了眾多的挑戰；在企業價值中應該占越來越大比重的某些無形資產(如商譽、知識產權、人力資本等)在現有的計量模式下遇到了難題；衍生金融工具的持有風險也因此不能得到如實反映，這些都嚴重影響了會計信息的相關性和有用性。企業外部信息使用者渴望高質量的會計信息1e4077492090bd34053a9494e1b632de9bbe34e66e2933e785272aee5ce48211。公允價值計量屬性的出現，至少在某些方面滿足了外部信息使用者的要求，提供了更為相關的財務信息。
　　由于公允價值是公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額，因此，公允價值計量強調的是資產、負債的客觀計量和真實反映。而資產和負債的真實價值，正是投資者、債權人和社會公眾所關心的，是他們做出決策的主要依據。新會計準則中公允價值的運用，說明我國在會計目標問題上以報告受托責任履行情況為己任的受托責任觀，開始讓位于為會計信息使用者決策服務的決策有用觀。這種轉變是資本市場在國民經濟中所占地位提高的必然要求，也是會計更好地發揮其在資本市場發展中基礎設施作用的重要標志。
　　
　　三、我國新會計準則中公允價值應用的“謹慎性”分析
　　我國歷史上確實出現過上市公司借助公允價值操縱利潤的情況。公允價值在1998年出現于“債務重組”、“非貨幣性交易”等具體會計準則中，后因實際運行中出現很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況而在2001年修訂后的準則中被限制使用。新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值，但新準則已考慮到了公允價值被誤用的情況。為避免此類事項發生，新準則對公允價值計量屬性應用強調“適度”，主要表現為以下幾個方面：
　　（一）新會計準則中公允價值定義的謹慎性
　　國際會計準則委員會1999年發布的《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》第98段指出：“……公允價值不是企業在強制性交易，非自愿清算或虧本銷售中收到或支付的金額（IASC，1999）。”而我國新的企業會計準則對公允價值的定義在保持與《國際會計準則》趨同的基礎上，根據我國國情作了“在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下進行交易”的補充。
　　（二）公允價值計量屬性所處地位的“謹慎”性
　　近年來，國際會計準則及美國等一些市場經濟發達國家會計準則，紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用。我國新會計基本準則明確規定：“企業在對會計要素進行計量時，一般應以歷史成本作為計量基礎。法律、行政法規和企業會計準則規定允許采用其他計量基礎的，也可以采用其他會計計量基礎”。這實際上是在強調歷史成本計量屬性在我國會計計量中的主導地位。這也說明，我國是在堅持以歷史成本計量為基礎的前提下，引入重置成本、可變現凈值、現值和公允價值的。
　　（三）公允價值在新準則應用范圍的謹慎性
　　截止2004年12月底，FASB共發布了153個財務會計準則，與公允價值有關的會計準則有60個(于永生，2005)。目前我國只在金融業系列準則、企業合并等準則中全面引入公允價值，在債務重組和非貨幣性資產交換、資產減值等方面謹慎采用。
　　（四）公允價值的確認條件要求較為苛刻
　　我國新會計準則對公允價值在什么情況下可以用，設定了較為苛刻的限制條件。例如，《企業會計準則第3號——投資性房地產》明確規定：企業應在資產負債表日運用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但如果有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠地取得，應當運用公允價值計量屬性；并且規定運用公允價值計量應同時滿足兩個條件：一是必須有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。《企業會計準則第5號——生物資產》也有類似的規定。再如《企業會計準則第12號——債務重組》，明確規定了公允價值的運用前提是公允價值應當能夠“可靠計量”。而《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》則規定，可以運用公允價值的非貨幣性交換必須具有商業實質并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。其中，商業實質是指換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或者換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。不難看出，我國新會計準則對公允價值的運用采取了非常謹慎的態度，不是任何企業在任何情況下都可以運用公允價值，不能滿足公允價值適用條件的企業或事項是不允許運用的。
　　（五）新準則要求公允價值要“持續可靠取得”
　　在新準則下，公允價值不再是利潤的調節器。企業要想利用公允價值實現利潤操縱需要同時具備三個要素：上市公司管理層蓄意造假、會計審計人員失去職業道德與證券市場監管失靈。事實上具備了這三個要素，任何制度也不能有效發揮防護作用，因此，建立健全與會計準則配套的管理制度尤為迫切。
　　
　　四、合理運用公允價值計量屬性的相關措施
　　（一）公允價值價值計量屬性的合理運用，有賴于我國資本市場的進一步完善
　　我國的市場經濟體制雖然已經基本確立，但這種經濟體制的轉型并沒有完成，非市場化的因素依然存在，活躍市場還會受到種種非市場因素的影響。目前還有相當一部分資產或負債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關公允價值的完備信息。尤其應當注意的是，在我國，作為活躍市場事后證據的市場價格等交易信息系統還不夠完善，難以為由公允價值計量的會計信息的鑒證提供可以依賴的、必不可少的證據，在目前情況下，如果不顧條件地運用公允價值，必然會帶來公允價值的濫用，并最終導致會計信息的失真。
　　（二）依賴于我國會計人員素質的提高
　　我國相關制度規定，“非貨幣資產公允價值的確定原則是：如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為公允價值；如果該資產不存在活躍市場，但與該資產類似的資產存在活躍市場，則該資產的公允價值比照相關類似資產的市價確定；如果該資產及其類似資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值按照使用該資產所能產生的未來現金流量的現值評估確定（《最新企業會計準則講解與運用》）。由此可知，在存在公平交易市場交換的前提下，市價是公允價值的首選，交換價格即為公允價值。一些項目可以直接依據市場交易價格來確定其公允價值，但有的資產和負債項目并不存在活躍的交易市場，這時需要利用其他信息和價值計量技術確定公允價值，這些都需要有主觀判斷。既然有主觀判斷，也就必然會不同程度地受到會計人員主觀意志的影響。因此，為保證會計信息的可靠性、準確性，全面提高會計人員素質勢在必行。
　　（三）公允價值的合理運用，有賴于我國公司治理結構的完善
　　公司治理簡單地說就是處理公司內部人與外部人之間的利益沖突。內部人由于掌握了外部人所不知的內部信息而會采取對自身有利，卻不惜傷害外部人利益的決策。我國的上市公司國有股一股獨大、所有者缺位導致上市公司“內部人控制”程度較高，這在一定程度上擾亂了資本市場的秩序，降低了資本使用效率。因此，完善我國公司的的治理結構，讓更多的投資者參與到資本市場，實現產權多元化以弱化內部人控制程度。只有這樣，才是公允價值能在我國合理運用的根本保證。
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