論通貨膨脹環(huán)境下會計模式與方法選擇的矛盾

　　【摘要】通貨膨脹對企業(yè)來講，直接影響著資產(chǎn)的實際價值，也不同程度地影響著會計信息及企業(yè)的財務(wù)實力。清楚地認(rèn)識這些問題是管理者作出理性選擇的必要前提。
　　
　　通貨膨脹對于物價的影響是有目共睹的，其對于日常生活的影響我們可以從衣食住行中切實體會到。但是，這種環(huán)境對于賬面會計信息和企業(yè)財務(wù)實力的影響卻是潛移默化的。理論界從所有者角度分析通貨膨脹對歷史成本會計模式的沖擊，提出了若干對策，包括不動搖歷史成本原則的存貨計價的后進(jìn)先出法、固定資產(chǎn)快速折舊法、階段性資產(chǎn)評估，以及否定歷史成本原則的各種通貨膨脹會計模式等。這些方法都程度不同地有利于消除通貨膨脹的影響。但從企業(yè)管理者的立場上，這些方法和模式所提供的會計信息到底有什么特點呢？它們對于企業(yè)的財務(wù)實力又有什么樣的實際影響呢？清楚的認(rèn)識這些問題是管理者做出理性選擇的前提。
　　
　　一、物價持續(xù)上漲環(huán)境下，歷史成本會計模式會計信息的特點及其對財務(wù)實力的影響
　　長期以來，財務(wù)會計遵循的是歷史成本原則。其基本要求是對企業(yè)取得的資產(chǎn)按期取得成本計價，發(fā)生的負(fù)債按當(dāng)時所交換的資產(chǎn)或勞務(wù)的價值或約定的金額計價；資產(chǎn)一經(jīng)入賬，就不再考慮其市價的變動，而是按其取得成本進(jìn)行歸集分配：付出和耗用轉(zhuǎn)化為費用，進(jìn)入收益表，與收入相配合確定收益，剩余資產(chǎn)則列入資產(chǎn)負(fù)債表。
　　財務(wù)會計要以信息的可靠性和相關(guān)性來保證其信息對于信息使用者的決策有用性，而歷史成本原則無論在信息質(zhì)量還是信息成本方面，都較好地滿足了企業(yè)內(nèi)外信息使用者的要求，成為會計記錄中最為有效的計價基礎(chǔ)。這是由于：一方面歷史成本是商品和勞務(wù)的實際交換價格或?qū)嶋H成本，以此作為計價基礎(chǔ)最易確定也最確鑿；另一方面由于有發(fā)票等交易憑證，保證了歷史成本所提供數(shù)據(jù)的客觀性和可查證性。這樣，在物價穩(wěn)定或變動幅度不大的環(huán)境中，歷史成本原則不僅在理論上無可非議，在實踐中也是切實可行的。按照歷史成本會計原則確定的資產(chǎn)價值和期間收益較為客觀可靠，其會計信息較為準(zhǔn)確地反映了企業(yè)的實際財務(wù)實力，據(jù)此進(jìn)行的收益分配也符合投資者的最終利益。
　　但問題是，我們面臨的是物價持續(xù)上漲的市場環(huán)境：我國從1979年以來，零售物價指數(shù)逐年遞增，1980年零售物價指數(shù)比上年遞增6%，1985年遞增8.8%，1988年高達(dá)18.5%，1989年為17.8%，而1990年~1994年間，我國通貨膨脹率均為兩位數(shù)，1996年、1997年也在10%左右。世界各國也面臨程度不同的通貨膨脹問題。那么，在這種條件下，歷史成本原則是否還能滿足各界對于會計信息的需求呢？答案是否定的。
　　物價上漲給企業(yè)資產(chǎn)帶來的直接影響是資產(chǎn)實際價值普遍高于賬面價值。如深圳某企業(yè)1988年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表列示鋼筋混凝土結(jié)構(gòu)房屋建筑物14000平方米，其歷史成本為2395萬元。而該項資產(chǎn)系1984年竣工交付使用，到1988年12月31日的市價約為4600萬元，相對于歷史成本，其實際價值翻了將近一倍，可賬面價值卻還是原價。吉林某企業(yè)1988年賬面記載一臺768鏜床，按1983年的取得成本計價為37500元，可1988年底該型號的鏜床市價已達(dá)140000元，是歷史成本的3.37倍。這種資產(chǎn)賬面價值嚴(yán)重脫離實際價值的現(xiàn)象對會計信息所披露的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及企業(yè)的財務(wù)實力會帶來什么樣的影響呢？筆者從以下幾方面作了分析：
　　（一）從其所提供的會計信息角度，歷史成本會計少攤成本、虛計收益，反映為較好的經(jīng)營成果
　　由于資產(chǎn)價值被低估，會計核算所反映的成本低于產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營或勞務(wù)提供過程中的實際價值耗費。如上述兩例中，房屋和鏜床的每年折舊必然小于其使用過程中的實際價值耗費。將這一被低估的成本與反映實際價值的銷售收入配比時，不可避免地導(dǎo)致會計利潤高于實際經(jīng)營利潤。如果上述吉林某企業(yè)的鏜床使用年限10年，期滿無殘值，則按歷史成本的每年折舊為3750元；而按重置成本應(yīng)為140000元。顯然，該企業(yè)的每年利潤中有10250元來自于鏜床價值低估而帶來的折舊成本偏低。美國的一些統(tǒng)計數(shù)據(jù)也反映了上述問題的嚴(yán)重性。據(jù)統(tǒng)計，1975年全美非金融報表上的利潤數(shù)為680億美元，扣除通貨膨脹因素后，實際只有470億美元；1980年報表利潤為1220億美元，但扣除通貨膨脹因素后，實際利潤只有650億美元，其中因固定資產(chǎn)賬面原值低于實際的重置價值，約少計折舊140億美元，因計入銷售成本的存貨賬面價值低于實際市價而導(dǎo)致的利潤虛增為430億美元。另據(jù)美國約瑟·揚會計公司對300家公司的調(diào)查，上世紀(jì)80年代初，美國非金融業(yè)公司的稅后利潤一直很高，但剔除通貨膨脹因素影響后，真實贏利一般要低46%左右。
　　很顯然，這種價值低估導(dǎo)致的少計成本對于會計信息的影響是明顯的，它使得企業(yè)的利潤需增，表現(xiàn)為較好的經(jīng)營成果。對于企業(yè)管理者來說，這是其所需要的。但與此同時，這種利潤的虛增卻會降低企業(yè)的實際財務(wù)實力，損害投資者的最終利益。
　　（二）賬面利潤虛增對于企業(yè)實際財務(wù)實力的影響
　　由于企業(yè)收益的分配是按照報表提供的信息進(jìn)行的，因此，虛增的賬面利潤被當(dāng)作實際收益而加以分配。由此帶來的對企業(yè)財務(wù)實力的影響主要有兩方面：一是由于資產(chǎn)價值低估導(dǎo)致少計成本，從而企業(yè)資產(chǎn)的價值補(bǔ)償不足，對于企業(yè)的再生產(chǎn)帶來不利影響。對于存貨來說，由于計入當(dāng)期銷售成本的存貨成本低于重置成本，企業(yè)必須追加流動資金投入才能維持簡單再生產(chǎn)。舉個簡單例子，如果某零售商店的存貨賬面價值100萬元，而期末存貨的重置成本為120萬元，該商店從銷售獲得的對于存貨價值的補(bǔ)償只是100萬元，而再進(jìn)貨維持原有規(guī)模的資金投入?yún)s變?yōu)?20萬元。固定資產(chǎn)的補(bǔ)償存在同樣的問題，并且由于固定資產(chǎn)經(jīng)歷較長時期的通貨膨脹的影響，歷史成本會計模式下導(dǎo)致的更新能力不足的弊病更為嚴(yán)重。以上述吉林某企業(yè)的鏜床為例，即使以后年度的價格維持140000元不變，10年的折舊總額也只有37500元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于更新設(shè)備所需要的資本儲備。這樣，由于原有資本的耗費在價值上沒有按現(xiàn)行價格水平得到足額補(bǔ)償，企業(yè)將無力按簡單再生產(chǎn)的要求更換實物資產(chǎn)，長期下去，生產(chǎn)經(jīng)營能力將受到削弱。我國一些在上世紀(jì)50—60年代建立的大型國營企業(yè)，特別是重工業(yè)企業(yè)，在80年代普遍感到設(shè)備更新能力不足、產(chǎn)品轉(zhuǎn)型換代能力差，很重要的原因即是按歷史成本計提折舊所造成的固定資產(chǎn)價值損耗的補(bǔ)償不足。二是按虛增的賬面利潤進(jìn)行收益分配，實際上是在一定程度上對于投入資本的侵蝕。由于收益的分配按會計報表揭示的收益進(jìn)行，在利潤虛增的情況下，所得稅的交納、稅后收益的分配都超過企業(yè)的實際盈利水平，必然造成對企業(yè)投入資本的侵蝕。例如，美國的伯利恒鋼鐵公司按傳統(tǒng)的歷史成本會計核算，1980年獲凈收益1.21億美元，但在剔除通貨膨脹影響后，上述利潤付出所得稅后還得繼續(xù)發(fā)放股利。這時候的股利發(fā)放不可能是來自盈余，而必然是對于投入資本的侵蝕。如前所述，企業(yè)財務(wù)實力衡量中的資本規(guī)模應(yīng)該是企業(yè)的實體資本。因此，在通貨膨脹情況下，與期初相當(dāng)?shù)馁~面資本總額只意味著企業(yè)實際財務(wù)實力的削弱，而不是保持。
　　事實上，美國70—80年代的通貨膨脹率并不比我國現(xiàn)階段嚴(yán)重，并且像存貨估價的后進(jìn)先出法、較短的固定資產(chǎn)折舊年限都在一定程度上抵銷了通貨膨脹的影響。相比之下，我國的會計模式和會計方法所導(dǎo)致的資本侵蝕程度是更加嚴(yán)重的。對于一個50—60年代建立、當(dāng)時資本規(guī)模100萬元的企業(yè)來說，如果90年代的資本規(guī)模仍然是100萬元的話，沒有誰會說它還保持了和50—60年代相當(dāng)?shù)呢攧?wù)實力。
　　
　　二、存貨計價方法選擇面臨的矛盾
　　由于前述的歷史成本原則存在的合理性，因此，在不否定歷史原則的基本前提下，為克服其對于通貨膨脹環(huán)境的不適應(yīng)性，會計界相應(yīng)提出了存貨計價的后進(jìn)先出法。那么，與其他存貨計價方法比較，后進(jìn)先出法又有什么特點和影響呢？
　　一般可供選擇的存貨計價方法有個別辨認(rèn)法、加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法。四種方法的計價基礎(chǔ)都是歷史成本，但由于存貨的進(jìn)貨時間和批次不一，同樣的存貨其進(jìn)貨價格卻存在著差異，在物價持續(xù)上漲的情況下，一般是后進(jìn)貨的成本高于先進(jìn)貨的成本，于是，在期末確定以銷售存貨的銷售成本和未銷售存貨的資產(chǎn)價值時，就面臨計價選擇的問題。個別辨認(rèn)法按照實際的進(jìn)貨價格逐件核實，確定存貨的價值。它是一種最為準(zhǔn)確和客觀的計價方法，但一般只適用于少數(shù)單價高、數(shù)量小的存貨項目。而其他三種方法卻都是針對大量價格不一的存貨的。在普遍物價上漲的環(huán)境中，這些方法的應(yīng)用對于企業(yè)的會計收益確定及其實際財務(wù)實力有著程度不同的影響。
　　在物價呈上漲趨勢時，先進(jìn)先出法提供最大的凈收益和最高的存貨估價；后進(jìn)先出法得出最低的凈收益和最低的存貨估價；加權(quán)平均法居中。從銷售成本和存貨成本的確定與實際貨物流動的吻合程度來說，也許先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法分別使用于不同的情況。如在食品銷售中要考慮到保質(zhì)期的場所，往往先進(jìn)的貨物先行銷售，這時先進(jìn)先出法的銷售成本和存貨成本確定與實際貨物流動吻合較好；而在以方便為原則，按貨架碼放與取用的情況下，后進(jìn)先出法的成本確定符合實際貨物流動情況。但在選擇存貨計價方法時，我們考慮的重點往往不是成本與實際貨物流動的符合程度，而是所提供的成本信息特征及其影響。以兩個極端的先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法比較，它們對于企業(yè)財務(wù)報表所顯示的盈利能力、償債能力，以及企業(yè)的實際財務(wù)實力的影響是不同的。
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