小議資產減值會計規范之改進

　　【摘要】筆者針對《新會計準則——資產減值》準則會計規范與現行企業會計制度中資產減值準則的異同、現行資產減值準則會計規范的改進以及新準則實施中可能存在的問題作了討論。
　　
　　2006年2月，財政部發布了包括《企業會計準則第8號——資產減值》在內的39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則，并將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會逐步推廣到所有公司。第8號會計準則對資產減值做出了更具體的規范，增強了實際業務處理的可操作性。
　　
　　一、新會計規范對資產減值處理的改進
　　
　　（一）擴大了資產減值適用的范圍
　　現行的《企業會計制度》雖然規定計提壞賬、存貨跌價、短期投資跌價、長期投資減值、委托貸款減值、固定資產減值、無形資產減值和在建工程減值等八項資產減值準備，初步建立了資產減值的理念及其確認和計量原則，對在財務報表中真實反映資產狀況起到了一定的作用，但它對減值的資產缺乏詳細的講解。新準則對其進行了補充，規定“適用范圍包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他減值的處理”。例如對子公司、聯營公司和合營公司的投資等。在擴大減值使用范圍的同時，明確“存貨、投資性房地產、生物資產、建造合同資產、遞延所得稅、金融資產、石油天然氣等相關準則有特別規定的，從其規定”。
　　
　　（二）引入資產組和總部資產的概念
　　現行《企業會計制度》要求按單項資產計提減值準備，新準則引入了資產組的概念，提供了更科學可行的確定可收回金額的方式。新準則規定“企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。”此外，新準則提出總部資產的概念，并規定按照相關資產組進行減值測試的方法。
　　
　　（三）明確了減值計提時間，統一了計量標準
　　現行制度規定企業應定期或至少每年年度終了檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失。然而，對于“定期”會計制度沒有說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，使企業之間缺乏可比性。資產測試時使用的計量基礎包括有：可變現凈值、可收回金額、未來現金流量的現值、銷售凈價、市價等多個標準。然而“市價”、“可變現凈值”、“可收回金額”等的確定在一定程度上依賴于會計實務工作者的主觀判斷。對于我國會計實務工作者而言，資產減值準備的確認和計量在可操作性上還不夠。新準則規定“企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。”這就明確了減值計提的時間為資產負債表日，統一減值的計量標準為可收回金額，從而增強了減值準備計提的可操作性，避免了操作的隨意性，使不同企業具有可比性。
　　
　　（四）規定資產減值損失不能轉回，對利用資產減值準備進行利潤操縱的行為進行規范
　　與現行制度相比，新準則最大的特點就是規定除特殊資產項目（如存貨、消耗性生物資產等）外，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這一規定主要是考慮到現行的《企業會計制度》實施后，我國企業利用減值轉回人為調節利潤現象頻頻發生。它是根據我國的現實國情，不得已而為之的重大變革。新的資產減值準則將有效地遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調節利潤的情況。
　　
　　（五）取消了商譽的直線法攤銷，改為對合并商譽進行減值測試
　　現行制度規定企業合并形成的商譽為無形資產，按照直線法攤銷。但商譽的使用壽命難以進行可靠的估計，隨著時間的推移商譽效用的遞減（即直線法攤銷）缺乏充分的證據。新準則規定“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試”，不再攤銷。該政策將會對有大量企業合并所形成的商譽的企業的當期利潤產生積極或消極兩種不同的影響。資產優良的企業，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將增加；資產運作差的企業，商譽減值將較大，如果超過以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將減少。
　　
　　（六）增強了減值準備信息披露的透明度
　　新準則改變了目前我國上市公司年度財務報告對資產減值信息的披露過于簡單，疏于充分性而流于形式的簡單披露形式，除了要求批露當期確認的各項資產減值損失金額、計提的各項資產減值準備累計金額以及每個報告分部當期確認的減值損失金額外；還增加了可收回金額確認方法、假設及其依據等信息，以及分攤到資產組的商譽占商譽總賬面價值比重重大的以及比重不重大的披露項目。從而增強資產減值信息披露的透明度，達到了制定資產減值政策的初衷。
　　
　　二、新準則執行中可能存在的問題
　　
　　（一）未來現金流量的預測帶有一定的難度
　　新準則規范了資產的未來現金流量的預測方法，即“應當以經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎。企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎。”然而未來一段時期的結果本身就具有不確定性，再加之國內財務人員對現值理解和接受有一定難度，雖然新準則對現值計算做了較多規范性指導，但在實際操作上仍有一定的難度。
　　
　　（二）確定合理的折現率存在一定的困難
　　折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，它是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，而風險是一個概率范圍內的不確定性概念。在確定折現率時，如何反映這種特定的風險，帶有很大的主觀性。
　　
　　（三）資產組或資產組合的確定缺乏統一標準
　　新準則沒有采用國際會計準則中“現金產出單元”概念，而是引入了“資產組”與“資產組組合”等概念。盡管其中規定了確定資產組或資產組組合的原則，并指出確定資產組或資產組組合時應保持一致性，不應隨意變更。但是，由于企業的生產經營活動方式靈活多變，在確定資產組或資產組組合時，沒有一個確定的標準，這就增加了執行該準則的難度。
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