新舊準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理比較及其賬務(wù)處理

　　【摘要】本文通過比較新舊準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理方法，并分析其優(yōu)缺點(diǎn)，使廣大財(cái)會人員對新準(zhǔn)則有個全面的認(rèn)識和理解，進(jìn)而能夠掌握其核算特點(diǎn)。
　　
　　自主創(chuàng)新能力是國家競爭力的核心，也是企業(yè)競爭力的核心。自主創(chuàng)新能力的基礎(chǔ)是技術(shù)創(chuàng)新能力，企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的支柱，是技術(shù)創(chuàng)新的主體。另外，我國企業(yè)面臨來自國際上擁有雄厚技術(shù)實(shí)力的跨國公司的激烈競爭，進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新也已成為企業(yè)提升自己國際競爭力的刻不容緩的任務(wù)。但進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的研究與發(fā)展（R&D）費(fèi)用一般較大，對企業(yè)的影響也很大，如何對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會計(jì)處理就顯得非常重要。
　　
　　一、新舊準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理
　　
　　我國《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本；我國舊的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)；在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等直接計(jì)入當(dāng)期損益；已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用（簡稱“研發(fā)費(fèi)用”），在該無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得專利權(quán)時，不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用資本化。新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第七條、第八條、第九條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目階段的支出，能夠證明符合相關(guān)條件時，可進(jìn)行資本化處理，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
　　
　　二、新舊準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理優(yōu)缺點(diǎn)
　　
　　（一）舊準(zhǔn)則缺點(diǎn)
　　 1.不符合收入和費(fèi)用的配比原則。研究開發(fā)支出在研究開發(fā)期間往往金額較大，若一概列作費(fèi)用處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益，那么研究開發(fā)期間的利潤相對要低，開發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的期間，與收益相配比的費(fèi)用為零，有違配比原則。
　　2.不符合劃分收益性支出和資本性支出原則。全部費(fèi)用化會計(jì)處理，無視無形資產(chǎn)的價值，開發(fā)項(xiàng)目成功，將使企業(yè)以后年度直接受益。在這種情況下，開發(fā)費(fèi)用理應(yīng)屬于資本性支出，若將其計(jì)入當(dāng)期損益，則有違劃分收益性支出和資本性支出原則。
　　3.不符合真實(shí)性及可比性原則和未能體現(xiàn)重要性原則。隨著企業(yè)的發(fā)展，特別是高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，企業(yè)的研究開發(fā)支出也將越來越大，信息使用者必將關(guān)注企業(yè)的科研活動，而舊的會計(jì)處理方法未能體現(xiàn)其重要性；如果開發(fā)成功的無形資產(chǎn)不予以資本化，則研究成果就不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，作為報(bào)表使用者，很難從會計(jì)報(bào)表中了解該企業(yè)擁有的高新技術(shù)的含金量，也無法了解企業(yè)在研究開發(fā)方面是否投入和投入多少；助長企業(yè)削減研究開發(fā)支出的影響而大起大落，從而使利潤的真實(shí)性和可比性大打折扣。
　　4.不符合一貫性原則。因?yàn)檠芯块_發(fā)往往會跨年度，如本年度研究開發(fā)尚未完工，將其發(fā)生的支出列入當(dāng)期費(fèi)用，而當(dāng)下年度繼續(xù)研究開發(fā)取得成功時，將該年度發(fā)生的支出計(jì)入資產(chǎn)，這二者的會計(jì)處理存在著明顯的不一致，影響了當(dāng)期支出的縱向可比性。
　　
　　（二）新準(zhǔn)則優(yōu)點(diǎn)
　　研發(fā)費(fèi)用資本化在滿足資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)及會計(jì)原則等方面，具有很多方面的優(yōu)點(diǎn)。
　　1.符合資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。如FASB概念框架指出，會計(jì)報(bào)表要素確認(rèn)的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，即可定義、可計(jì)量、相關(guān)性和可靠性。企業(yè)自主研究與開發(fā)的項(xiàng)目由企業(yè)控制或擁有使用權(quán)是理所當(dāng)然的，而且研究與開發(fā)費(fèi)用本身是作為歷史成本出現(xiàn)的，因此貨幣計(jì)量是不成問題的。企業(yè)經(jīng)過管理層的可行性研究，并通過股東大會、監(jiān)事會等有關(guān)各方的理智表決之后才開始的研究與開發(fā)活動，其成功轉(zhuǎn)化為商品的概率也相對較大。企業(yè)同一時期內(nèi)可能會對多個研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行投資。雖然單個項(xiàng)目成功的概率較小，但多個項(xiàng)目的組合就能基本確保有一定數(shù)量的項(xiàng)目成功，也就是說未來經(jīng)濟(jì)利益流入具有可能。當(dāng)然，在具體評估每一項(xiàng)支出可能帶來的經(jīng)濟(jì)利益時，要具體進(jìn)行分析。
　　2.符合會計(jì)處理要求的收入與費(fèi)用配比原則。研發(fā)活動成功取得的回報(bào)數(shù)額巨大，回報(bào)期較長。但研究與開發(fā)費(fèi)用在研究開發(fā)期間往往金額較大，若一概作費(fèi)用化處理，則研究開發(fā)期間的利潤相對較低，而開發(fā)成功后，在該成果受益期間的利潤不僅因?yàn)闆]有分?jǐn)傃芯块_發(fā)費(fèi)用而相對偏高，還會因研究成果產(chǎn)生效益而增加。這樣，研究與開發(fā)期間和受益期間的收益與費(fèi)用就嚴(yán)重不配比，會影響核算的正確性和企業(yè)不同期間經(jīng)營成果的可比性，不利于企業(yè)對不同期間經(jīng)營業(yè)績的評價。
　　3.符合會計(jì)處理要求的真實(shí)性原則。知識經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的研發(fā)活動頻繁。如果能帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，其資本化將能正確反映企業(yè)的真實(shí)價值；如果對其費(fèi)用化，報(bào)表使用者很難從會計(jì)報(bào)表中了解該公司擁有的高新技術(shù)的含金量。
　　4.符合會計(jì)處理要求的一致性原則。20世紀(jì)70年代以前，企業(yè)主要從科研機(jī)構(gòu)購買科研創(chuàng)新成果，企業(yè)自身開展研發(fā)活動較少。在現(xiàn)有的會計(jì)體系中，對企業(yè)從外部購入的科研成果以專利權(quán)等形式將購買價格資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)價值，是沒有任何爭議的，而如果對企業(yè)自行研究與開發(fā)的項(xiàng)目不分情況全部費(fèi)用化，顯然違背了會計(jì)處理的一致性原則。
　　5.符合會計(jì)處理要求的相關(guān)性原則。企業(yè)披露的信息只有具有前瞻性才具有相關(guān)性。知識經(jīng)濟(jì)條件下，創(chuàng)造企業(yè)財(cái)富的主要因素不再單純是財(cái)務(wù)資本，而主要依靠智力資本和無形資產(chǎn)投入。決定企業(yè)長期生存的不再是企業(yè)現(xiàn)有的盈利點(diǎn)，更主要是靠搞研究、開發(fā)與創(chuàng)新。為了在越來越激烈的競爭中保持領(lǐng)先優(yōu)勢，企業(yè)在投產(chǎn)現(xiàn)有產(chǎn)品的同時，有可能已在進(jìn)行若干個后續(xù)產(chǎn)品的開發(fā)和試投產(chǎn)。因此，信息使用者要求企業(yè)披露的信息不僅能夠反映企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)狀況，還應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)的人力資源儲備和創(chuàng)新能力，否則無法作出正確的決策，信息的有用性也無法實(shí)現(xiàn)。
　　研發(fā)費(fèi)用資本化從促進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新的角度來看，也有不少優(yōu)點(diǎn)。一是研發(fā)費(fèi)用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。研發(fā)經(jīng)費(fèi)本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹后人乘涼的結(jié)果，于是就減少研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。而資本化處理則會糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢。二是研發(fā)費(fèi)用資本化有助于企業(yè)價值最大化的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)價值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來美國、日本、香港等地股市看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。而研發(fā)費(fèi)用資本化會增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)的動力，能更多地增加企業(yè)的價值。
　　
　　三、研究費(fèi)用的具體賬務(wù)處理
　　
　　（一）鑒于新準(zhǔn)則未對會計(jì)核算做出具體規(guī)定，企業(yè)可單獨(dú)設(shè)置“研究開發(fā)支出”、“研究開發(fā)準(zhǔn)備”、“研究開發(fā)公積”和“研究開發(fā)成果”等四個賬戶專門核算企業(yè)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用。“研究開發(fā)支出”賬戶用來反映研究、開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出。該賬戶應(yīng)按研究支出、開發(fā)支出設(shè)置二級賬戶，按研究、開發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬；若無法區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的，則可按項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬。“研究開發(fā)準(zhǔn)備”賬戶用來反映所計(jì)提的研究、開發(fā)的準(zhǔn)備金，是“研究開發(fā)支出”賬戶的備抵賬戶。“研究開發(fā)公積”賬戶用來反映企業(yè)在研究、開發(fā)過程中取得成功所產(chǎn)生的科研成果，帶來的權(quán)益的增加數(shù)。設(shè)置該賬戶的目的：是為了在考核經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績時，有利于將其與實(shí)現(xiàn)的凈利潤結(jié)合起來進(jìn)行評價，避免評價的偏頗，從而可避免經(jīng)營者為了達(dá)到利潤目標(biāo)，而減少研究、開發(fā)投資的短期行為發(fā)生，也有利于將其與“資本公積”賬戶區(qū)分開來。“研究開發(fā)成果”賬戶用來反映企業(yè)在研究過程所形成的研究成果。若企業(yè)有接受其他單位委托進(jìn)行研究、開發(fā)時，可增設(shè)“委托研究經(jīng)費(fèi)”賬戶，該賬戶用來核算企業(yè)所收到的科研經(jīng)費(fèi)及其支用情況。
　　（二）研究開發(fā)支出的具體賬務(wù)處理。（1）按銷售收入的一定比例計(jì)提研究、開發(fā)的準(zhǔn)備金，借記“管理費(fèi)用”，貸記“研究開發(fā)準(zhǔn)備”。（2）發(fā)生各項(xiàng)研究開發(fā)支出時，借記“研究開發(fā)支出”，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計(jì)折舊”等賬戶。（3）若能夠明確區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的，當(dāng)某研究項(xiàng)目結(jié)束時：若失敗的，借記“研究開發(fā)準(zhǔn)備”，貸記“研究開發(fā)支出”；若成功的，立即準(zhǔn)備開發(fā)的，則借記“研究開發(fā)支出—— 開發(fā)支出”，貸記“研究開發(fā)支出—— 研究支出”；若暫時不準(zhǔn)備開發(fā)的，則借記“研究開發(fā)準(zhǔn)備”，貸記“研究開發(fā)支出”，同時按相等的金額借記“研究開發(fā)成果”，貸記“研究開發(fā)公積”。（4）當(dāng)研究成果轉(zhuǎn)入開發(fā)時，再借記“研究開發(fā)支出——開發(fā)支出”，貸記“研究開發(fā)成果”。（5）當(dāng)某項(xiàng)研究成果出售時，借記“銀行存款”，貸記“研究開發(fā)成果”，其差額計(jì)入“研究開發(fā)公積”；若某項(xiàng)研究成果已失效或企業(yè)不再準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓、出售、也不再準(zhǔn)備開發(fā)的，則借記“研究開發(fā)公積”，貸記“研究開發(fā)成果”。（6）若有接受其他單位委托進(jìn)行研究開發(fā)的，當(dāng)收到其所撥付研究、開發(fā)資金時，借記“銀行存款”，貸記“委托研究經(jīng)費(fèi)”；當(dāng)研究、開發(fā)項(xiàng)目結(jié)束或年末按完成進(jìn)度法結(jié)轉(zhuǎn)研究開發(fā)支出時，借記“研究開發(fā)支出”，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計(jì)折舊”等賬戶；同時借記“委托研究經(jīng)費(fèi)”，貸記“研究開發(fā)支出”；若是與其他單位共同進(jìn)行研究開發(fā)的，則由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的研究開發(fā)支出，其會計(jì)處理方法與獨(dú)自進(jìn)行研究開發(fā)的會計(jì)處理相同。對于相關(guān)信息的披露，一般應(yīng)包括：投入的具體項(xiàng)目名稱，各項(xiàng)目支出額，項(xiàng)目的意義，本年度進(jìn)展以及各項(xiàng)目的應(yīng)用前景等。從這些附注資料中，信息使用者就可以看出每項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)程及未來的可能變化，是否有新的機(jī)會或風(fēng)險出現(xiàn)，是否還有未來的市場發(fā)展?jié)摿Φ取＿@對評價企業(yè)業(yè)績及預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展前景顯得至關(guān)重要。