新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更有利于實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化和操作

　　【摘要】財(cái)政部發(fā)布了將于2007年實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。由于部分新準(zhǔn)則采用了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的概念、術(shù)語(yǔ)和方法，我國(guó)多數(shù)會(huì)計(jì)人員對(duì)此比較陌生，從而引起許多人對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生畏難情緒。本文通過(guò)新準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表采用新方法進(jìn)行論證，說(shuō)明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的方法不僅可以提高信息質(zhì)量，而且還大為簡(jiǎn)化，比起原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可操作性更強(qiáng)，更有利于在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的應(yīng)用和操作。
　　
　　2006年2月15日，在“中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會(huì)”上，39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則正式發(fā)布，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，新的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則體系將在2007年1月1日施行。
　　但是，由于部分新準(zhǔn)則采用了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的概念、術(shù)語(yǔ)和方法，我國(guó)多數(shù)會(huì)計(jì)人員對(duì)此比較陌生，從而引起許多人對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生畏難情緒。其實(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的方法比較簡(jiǎn)便，比起原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可操作性更強(qiáng)，更有利于在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的應(yīng)用和操作。
　　下面僅以企業(yè)合并報(bào)表時(shí)母公司對(duì)子公司股權(quán)投資處理方法變化加以說(shuō)明。
　　
　　一、存在控制關(guān)系的母子公司的合并報(bào)表的編制
　　
　　按原投資準(zhǔn)則第18條規(guī)定：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制的時(shí)候，根據(jù)原《合并報(bào)表暫行條例》，投資企業(yè)應(yīng)對(duì)該被投資單位進(jìn)行合并報(bào)表的編制。由于權(quán)益法要求投資企業(yè)在取得股權(quán)投資后按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的份額，調(diào)整投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益，在實(shí)際操作中，造成合并報(bào)表的大量調(diào)整工作（這里從略）。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》參考了[國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)合并及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表]的做法，規(guī)定投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算；編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額列示。
　　在新準(zhǔn)則下，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資僅反映其初始投資額。故合并報(bào)表時(shí)，只需將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額與獲取子公司在股權(quán)投資日的所有者權(quán)益份額相抵銷，同時(shí)將子公司期末凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）按（1-母公司持股比例）確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益就可以了。
　　例1：A公司于2004年12月31日以￥3750000元購(gòu)進(jìn)B公司2550000股普通股。當(dāng)時(shí)B公司的未分配利潤(rùn)為￥600，000。
　　2005年12月31日，由B公司簽發(fā)面值 $500支票給A公司作為償付部分欠款。B公司已將這筆業(yè)務(wù)登記入賬但A公司尚未登賬。
　　B公司的存貨中包括B公司公司從A公司購(gòu)進(jìn)但尚未出售的存貨￥50，000元。A公司是以20%銷售毛利率出售。
　　A公司與B公司在2005年12月31日的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表如下。
　　
　　按新準(zhǔn)則要求，為兩公司編制2004年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表步驟如下：
　　第一步：決定母公司占子公司比例及其少數(shù)股東所占比例。B公司的總股本為3000000股，A公司占其2550000股，為85%，少數(shù)股東所占比例為15%。
　　第二步：計(jì)算A公司投資B公司時(shí)因投資成本與投資B公司所取得的B公司凈資產(chǎn)的差額，即商譽(yù)。
　　投資成本：￥
　　投資時(shí)取得的B公司凈資產(chǎn) 3750000
　　股本3000000×85% 2550000
　　留存收益（投資時(shí)B公司的未分配利潤(rùn)）
　　600000×85% 510000
　　3060000
　　 商譽(yù) 690000
　　根據(jù)新準(zhǔn)則要求，合并形成的商譽(yù)不再攤銷，而應(yīng)在年末進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試。
　　第三步：計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益：
　　少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)為B公司期末凈資產(chǎn)×（1-母公司股權(quán)比例）
　　=4000000×15%=600000
　　第四步：存貨調(diào)整抵銷未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)為50000×20%=1000
　　第五步：將兩公司的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷，（240000-165000=75000）差額75000應(yīng)為在途現(xiàn)金。
　　第六步：計(jì)算集團(tuán)企業(yè)留存收益。集團(tuán)企業(yè)留存收益=A公司未分配利潤(rùn)+A公司占投資后B公司增加的凈資產(chǎn)份額-集團(tuán)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)
　　
　　第七步：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如下：
　　
　　二、交叉持股中關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)關(guān)系下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制
　　集團(tuán)企業(yè)因控股關(guān)系而形成?？毓申P(guān)系可分為直接控股和間接控股。間接控股包括兩種形式：母、子、孫公司關(guān)系和交叉持股關(guān)系。交叉持股可分為關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)關(guān)系和相互持股關(guān)系。直接持股和母、子、孫公司關(guān)系下的合并報(bào)表編制相對(duì)簡(jiǎn)單，僅僅是多重合并的問(wèn)題。而交叉持股中關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)關(guān)系下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制一直為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一個(gè)難題。
　　例2：甲公司持有乙公司70%股份，持有丙公司40%股份；乙公司持有丙公司15%股份。這樣，甲公司累計(jì)控制丙公司55%股份，形成關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)的企業(yè)集團(tuán)。
　　這樣，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，甲公司不但應(yīng)對(duì)乙公司進(jìn)行合并報(bào)表，還應(yīng)將丙公司納入合并報(bào)表范疇。
　　那么，怎樣進(jìn)行合并報(bào)表的抵銷？
　?。ㄒ唬┌丛瓡?huì)計(jì)制度規(guī)定，甲公司對(duì)乙公司的股權(quán)投資采用權(quán)益法，對(duì)丙公司的股權(quán)投資也應(yīng)采用權(quán)益法，乙公司對(duì)丙公司的股權(quán)投資則采用成本法。
　　
　?。ǘ┘坠緦?duì)丙公司投資損益的確認(rèn)。由于乙公司對(duì)丙公司的股權(quán)投資采用成本法，甲公司對(duì)丙公司投資損益應(yīng)確認(rèn)為丙公司凈損益的40%。
　　（三）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額抵銷時(shí)，除了抵銷甲公司對(duì)丙公司直接持有的40%股份外，還須抵銷乙公司對(duì)丙公司15%的投資。由于乙公司對(duì)丙公司投資采用成本法核算，將乙公司對(duì)丙公司的投資成本與丙公司所有者權(quán)益中乙公司投入的部分抵銷；母公司對(duì)子公司投資損益與子公司利潤(rùn)分配抵銷時(shí)，還須將丙公司凈損益的10.5%（70%×15%）抵銷少數(shù)股東權(quán)益，否則，不能如實(shí)反映合并凈損益和少數(shù)股東損益。如果不考慮其他因素對(duì)合并結(jié)果的影響，經(jīng)上述抵銷后，合并凈損益不等于母公司凈損益。在實(shí)務(wù)工作中調(diào)整的難度很大，可操作性太差。
　?。ㄋ模┰谛聹?zhǔn)則要求下，甲公司對(duì)乙公司、丙公司的投資均采用成本法核算，乙公司對(duì)丙公司的投資也采用成本法。
　　合并報(bào)表抵銷時(shí)，只需將甲公司、乙公司對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與丙公司所有者權(quán)益中甲公司和乙公司投入的部分抵銷，同時(shí)按權(quán)益法要求將乙公司30%的凈損益和丙公司凈損益的49.5%[1-（40+70×15%）]確認(rèn)為少數(shù)股東損益就可以了。關(guān)鍵在于區(qū)分子公司投資前后的留存收益。子公司投資前的留存收益應(yīng)作為取得投資凈資產(chǎn)處理，子公司投資后的留存收益則作為集團(tuán)企業(yè)的留存收益組成部分。
　　
　　三、合并報(bào)表的所得稅會(huì)計(jì)處理
　　
　　《企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》）及實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行合并繳納企業(yè)所得稅的集團(tuán)母公司及其匯總納稅的成員企業(yè)，一律實(shí)行‘統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、集中清繳’的匯總納稅辦法?！?br/>　　在這一規(guī)定下，成員企業(yè)應(yīng)分別計(jì)算本企業(yè)每一納稅年度的應(yīng)繳所得稅并按60％的比例預(yù)繳企業(yè)所得稅，母公司年度終了應(yīng)在成員企業(yè)年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的基礎(chǔ)上合并計(jì)算年度應(yīng)納所得稅，因而在合并利潤(rùn)表上填列的是合并繳納的所得稅。那么母公司年終對(duì)因內(nèi)部銷售商品、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)引起的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)在成員企業(yè)已計(jì)所得稅費(fèi)并預(yù)交的情況下，應(yīng)如何統(tǒng)一計(jì)算所得稅以及對(duì)納入合并范圍的成員企業(yè)間內(nèi)部交易形成的內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響額，又應(yīng)如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄呢？在原方法下，母公司對(duì)子公司的核算采用權(quán)益法，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售商品，購(gòu)買企業(yè)本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨（含銷售企業(yè)的銷售毛利即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）時(shí)，銷售企業(yè)根據(jù)收入確認(rèn)條件將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算毛利及所得稅費(fèi)用；母公司在統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)，應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)作應(yīng)納稅時(shí)間差異處理，將其遞延至該商品對(duì)外銷售實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后再將其轉(zhuǎn)回。交易當(dāng)期母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將母公司已遞延而銷售企業(yè)納入所得稅費(fèi)用并繳納的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅影響額予以抵銷。在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表情況下，母公司應(yīng)將上期銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅影響金額對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，因存貨屬流動(dòng)資產(chǎn)，在正常情況下，上期商品本期應(yīng)對(duì)外銷售，因而在編制抵銷分錄時(shí)，對(duì)上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)視為在本期實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，將上期母公司遞延的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)所得稅的影響額在本期期初轉(zhuǎn)回。調(diào)整的工作量相當(dāng)大。
　　在新準(zhǔn)則方法下，母公司對(duì)子公司的核算采用成本法，其個(gè)別報(bào)表只反映各自應(yīng)納的所得稅，編制合并報(bào)表時(shí)只需將集團(tuán)內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)影響所得稅進(jìn)行抵銷。
　　例2：某子公司2005年向母公司銷售A商品200萬(wàn)元，成本150萬(wàn)元，銷售毛利率為25％，母公司本期未對(duì)外銷售，全部形成期末存貨，假設(shè)母公司當(dāng)年合并利潤(rùn)為1200萬(wàn)元，除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)外無(wú)其他調(diào)整事項(xiàng)。
　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則母公司對(duì)子公司的核算采用成本法下的會(huì)計(jì)處理：
　　（1）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)母公司統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響：子公司分別納稅情況下所得稅費(fèi)用及應(yīng)納所得稅16.5萬(wàn)元［（200－150）×33%］
　　子公司編制單獨(dú)納稅的所得稅分錄為：
　　借：所得稅 16.5萬(wàn)元
　　 貸：應(yīng)交稅金16.5萬(wàn)元
　?。?）母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納所得稅379.5萬(wàn)元｛［1200－（200－150）］×33％｝；母公司編制企業(yè)集團(tuán)所得稅分錄分別為：
　　借：所得稅 379.5萬(wàn)元
　　 貸：應(yīng)交稅金379.5萬(wàn)元
　　（3）集團(tuán)編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)作調(diào)整分錄為：
　　 借：應(yīng)交稅金 16.5萬(wàn)元
　　貸： 所得稅 16.5萬(wàn)元
　　通過(guò)上述分析可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅有助于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度，而且有利于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用和操作。
　　
　　注:本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文