試論以企業(yè)會(huì)計(jì)人員為主體的內(nèi)部控制制度

　　【摘要】本文首先分析了會(huì)計(jì)工作的特殊性決定著會(huì)計(jì)人員是最好的內(nèi)部控制的執(zhí)行者，進(jìn)而闡述了在分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的情況下，會(huì)計(jì)人員可以也應(yīng)該成為企業(yè)內(nèi)部控制的主要執(zhí)行者之一。我們有理由相信，委派會(huì)計(jì)制度這一分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的嘗試性方法，既可以充分保證會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，又不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生不利影響，反而對(duì)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制起著積極的作用。
　　
　　企業(yè)的內(nèi)部控制是指企業(yè)的內(nèi)部管理控制系統(tǒng)，包括為保證企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)所采取的一系列必要的管理措施，內(nèi)部控制貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)方面，只要存在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)管理，就需要有相應(yīng)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。
　　
　　一、會(huì)計(jì)人員是最好的內(nèi)部控制執(zhí)行者
　　
　?。ㄒ唬臅?huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展來看，會(huì)計(jì)本身就具有內(nèi)部控制的作用
　　會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)的基本職能之一?！稌?huì)計(jì)法》對(duì)于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員實(shí)施監(jiān)督的規(guī)定是明確的，并對(duì)一些監(jiān)督內(nèi)容和法律責(zé)任也作出了規(guī)定，這就為會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)在各單位行使這項(xiàng)權(quán)利奠定了法律基礎(chǔ)。另外，法律規(guī)定的國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)、事業(yè)單位、個(gè)體工商戶和其他組織辦理會(huì)計(jì)事務(wù)時(shí)，都必須遵守該法律規(guī)定，也就是說會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員在各單位進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，行使該項(xiàng)權(quán)利是任何單位和個(gè)人都不能干涉和制止的。
　　會(huì)計(jì)監(jiān)督的完整含義是指對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的調(diào)節(jié)、指導(dǎo)、控制和促進(jìn)。調(diào)節(jié)和指導(dǎo)主要是指利用各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方法引導(dǎo)人們的經(jīng)濟(jì)行為按照合理、合法的軌道進(jìn)行；促進(jìn)與控制則是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合理、合法性給予直接的支持和制約。會(huì)計(jì)人員的受托責(zé)任來自所有者和經(jīng)營(yíng)者兩個(gè)方面，既要對(duì)所有者負(fù)責(zé)，也要對(duì)經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)。一方面，會(huì)計(jì)人員受托于所有者對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全面可靠地確認(rèn)、計(jì)量、記錄，披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和理財(cái)狀況；另一方面，會(huì)計(jì)人員受托于經(jīng)營(yíng)者在加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，確定企業(yè)內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制、提高經(jīng)濟(jì)效益等方面發(fā)揮作用，協(xié)助經(jīng)營(yíng)者履行理財(cái)責(zé)任和經(jīng)營(yíng)責(zé)任，最大效率地達(dá)到經(jīng)營(yíng)者所要求的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。會(huì)計(jì)本身的監(jiān)督職能，確定了會(huì)計(jì)人員在企業(yè)內(nèi)部控制中的重要地位。
　　
　?。ǘ臅?huì)計(jì)人員在企業(yè)中的地位來看，會(huì)計(jì)人員也是最適合的內(nèi)部控制執(zhí)行者
　　企業(yè)內(nèi)部控制的職能不僅包括企業(yè)管理當(dāng)局用來授權(quán)與指揮進(jìn)行購貨、生產(chǎn)、銷售等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各種方式方法，也包括核算、審核、分析各種信息資料及報(bào)告的程序與步驟，還包括對(duì)為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合計(jì)劃、控制和評(píng)價(jià)而制定或設(shè)置的各項(xiàng)規(guī)章制度。企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，是為了匯總、分析、分類、記錄、報(bào)告企業(yè)交易，保持對(duì)相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債的受托責(zé)任而建立的方法和記錄。會(huì)計(jì)工作成為企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷、人、財(cái)、物等幾乎全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)換為會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)人員能夠全面地掌握企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。只有會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠使企業(yè)內(nèi)部的員工取得他們?cè)趫?zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中所需的信息，并交換這些信息。會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理的信息中心進(jìn)行內(nèi)部控制，還可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)遇到的審計(jì)范圍受限等情況。所以，通過會(huì)計(jì)這個(gè)環(huán)節(jié)來建立企業(yè)權(quán)力約束制度，是由會(huì)計(jì)工作本身的地位所決定的。
　　
　　二、以會(huì)計(jì)人員作為內(nèi)部控制的必要條件——分離會(huì)計(jì)控制權(quán)
　　
　　會(huì)計(jì)控制權(quán)是指對(duì)會(huì)計(jì)反映和會(huì)計(jì)管理所擁有的支配權(quán)，現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與控制權(quán)的分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個(gè)控制主體，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營(yíng)者。會(huì)計(jì)監(jiān)督的權(quán)利一方面來自于財(cái)產(chǎn)所有者的客觀要求和強(qiáng)有力的支持。財(cái)產(chǎn)所有者為了保護(hù)其財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和獲得利益，需要通過會(huì)計(jì)監(jiān)督，使其財(cái)產(chǎn)免受侵害。特別是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，通過會(huì)計(jì)監(jiān)督能非常有效地對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行約束，使經(jīng)營(yíng)者不能背離財(cái)產(chǎn)所有者的經(jīng)濟(jì)利益，以將自己所受的“道德風(fēng)險(xiǎn)”降到最低。另一方面會(huì)計(jì)監(jiān)督的權(quán)利還來自于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者。經(jīng)營(yíng)者希望通過會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)施對(duì)企業(yè)各個(gè)經(jīng)營(yíng)部門經(jīng)濟(jì)行為的監(jiān)督，使其經(jīng)營(yíng)決策能在下屬部門和人員中得到執(zhí)行，它是經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)實(shí)施有效管理的方法之一。另外，經(jīng)營(yíng)者希望通過企業(yè)所有者所認(rèn)可的會(huì)計(jì)監(jiān)督的實(shí)施來解除他的“受托責(zé)任”，并獲得應(yīng)得的利益。但是實(shí)際工作中本應(yīng)同時(shí)受托于兩個(gè)控制主體的會(huì)計(jì)人員，在實(shí)際中卻直接為經(jīng)營(yíng)者所控制，所有者的會(huì)計(jì)控制權(quán)被完全弱化。因此，要形成權(quán)力的制衡，減少風(fēng)險(xiǎn)，就有必要將會(huì)計(jì)控制權(quán)從企業(yè)控制權(quán)中分離出來。
　　
　　三、分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的嘗試性方法——委派會(huì)計(jì)
　　
　　曾經(jīng)在我國(guó)一些地區(qū)試行的會(huì)計(jì)委派制可以認(rèn)為是一種分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的方法，它能很好地將會(huì)計(jì)控制權(quán)分離出來，確保會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制方面的作用還是顯而易見的。
　　所謂委派會(huì)計(jì)，是指由國(guó)家有關(guān)財(cái)政部門指派直接參與企業(yè)的會(huì)計(jì)管理，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督、預(yù)測(cè)、規(guī)劃和控制職能，正確處理相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)管理人員。企業(yè)可以提供聘用意見，但沒有決定權(quán)。委派會(huì)計(jì)可以采用限定任期的年薪制形式。
　　
　　（一）委派會(huì)計(jì)的任命
　　為了避免任用委派會(huì)計(jì)可能形成的企業(yè)外部對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)，避免對(duì)企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生負(fù)面作用。在選用委派會(huì)計(jì)時(shí)要注意以下幾點(diǎn)：
　　1.直接由財(cái)政部門提名委派會(huì)計(jì)人選，一方面可以更好地維護(hù)委派會(huì)計(jì)的獨(dú)立性；另一方面也可能產(chǎn)生良好的社會(huì)效應(yīng)。
　　2.由政府選拔高素質(zhì)會(huì)計(jì)專業(yè)人才派駐企業(yè)對(duì)企業(yè)經(jīng)理層的監(jiān)督會(huì)有所增強(qiáng)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也可能獲得不同程度的提高，股東權(quán)益也可能得到最大化。這樣可能會(huì)贏得社會(huì)公眾的支持。
　　
　?。ǘ┪瑟?dú)立會(huì)計(jì)激勵(lì)和約束
　　委派會(huì)計(jì)是否也會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部人控制的問題呢？委派會(huì)計(jì)制度所面臨的一個(gè)現(xiàn)實(shí)而又重要的問題就是如何保證委派會(huì)計(jì)能夠獨(dú)立地行使職責(zé)。對(duì)委派會(huì)計(jì)采取激勵(lì)和約束方式，可以減少委派會(huì)計(jì)的負(fù)面作用。
　　1.法規(guī)保證。委派會(huì)計(jì)必須按照法律規(guī)定或企業(yè)章程來履行其受托責(zé)任。委派會(huì)計(jì)的職責(zé)權(quán)限可以由股東大會(huì)制定于公司章程之中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者無權(quán)單方面免除對(duì)委派會(huì)計(jì)沒能履行其職責(zé)時(shí)的賠償或懲罰要求。
　　2.聲譽(yù)保證。與企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員相比，委派會(huì)計(jì)的職業(yè)道德約束性要強(qiáng)得多。內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的欺詐行為多為領(lǐng)導(dǎo)的授意，即使被揭露，只要不受到行政或刑事處罰，一般而言對(duì)其職業(yè)生涯的影響不大；而委派會(huì)計(jì)的聲譽(yù)往往對(duì)其職業(yè)生涯有決定性作用，實(shí)行委派會(huì)計(jì)制度應(yīng)該建立委派會(huì)計(jì)信用檔案制度。相對(duì)于物質(zhì)激勵(lì)來說，信譽(yù)激勵(lì)對(duì)委派會(huì)計(jì)作用會(huì)更大，委派會(huì)計(jì)不會(huì)因?yàn)槠鋱?bào)酬額固定而沒有提高其工作質(zhì)量的動(dòng)力，相反其良好的工作記錄將有利于其在未來的會(huì)計(jì)師市場(chǎng)上獲得更好的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和更高的薪酬水平；委派會(huì)計(jì)的任期規(guī)定可以增加獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的崗位壓力，如果出現(xiàn)嚴(yán)重失誤或是欺詐行為，不會(huì)再被其他企業(yè)所聘用。
　　3.經(jīng)濟(jì)激勵(lì)。為了消除委派會(huì)計(jì)為獲得更高的獎(jiǎng)金而粉飾財(cái)務(wù)狀況的動(dòng)機(jī)，委派會(huì)計(jì)更適合采用固定年薪制，不適合進(jìn)行類似于獨(dú)立董事的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)。