英美會計職業判斷的比較與啟示

　　【摘要】隨著現代會計職業和職業團體的誕生與發展，會計職業判斷愈來愈為西方國家會計理論界和實務界人士所關注，我國新準則的頒布與實施，由于其數量倍增，體系龐大，而且所要求的會計處理方法越來越復雜，會計職業判斷獨具魅力。因此，研究會計職業判斷具有一定的現實意義。
　　
　　英美兩國都是世界上發達的市場經濟國家。經濟的市場化和現代化，促進了會計理論和實務的豐富與發展。面對新經濟制度，會計職業判斷愈來愈為西方國家會計理論界和實務界人士所關注，特別是近年來，美國發生的一系列財務舞弊案，促使美國會計模式的轉變，也觸及到了會計職業判斷的變革。我國新準則數量倍增，體系龐大，而且所要求的會計處理方法越來越復雜。因此，研究會計職業判斷具有一定的現實意義。本文試圖通過英美兩國會計職業判斷的基礎條件、實施范圍、程度、效果以及其特點等方面的對比分析，揭示會計職業判斷在國際會計中的發展狀況，并得出我國在會計職業判斷上的幾點重要啟示。
　　
　　一、會計職業判斷的概述
　　
　　現在教科書中鮮有對會計職業判斷進行系統理論描述的。會計職業判斷的英文原意為Ｐrofessional Judgement，根據加拿大特許會計師協會（CICA）的研究表明，會計職業判斷是在財務報告編制中的一個決策過程。這個過程是建立在會計人員的邏輯分析能力、積累的經驗、專業知識，并遵循客觀謹慎原則基礎上進行的。有學者提出會計職業判斷是指會計人員在履行職責過程中，依據現行會計準則、會計制度等規定的會計政策選擇范圍，依據自身專業知識和職業經驗所做出的判斷性估計和選擇。筆者認為：會計職業判斷的范圍應當涵蓋會計的全過程即會計核算、會計監督和會計分析，不能局限于會計核算、編制報表，其內容包括會計政策、會計方法的選擇與會計估計等。因此，會計職業判斷可概述為會計人員（包括注冊會計師）在遵循一定會計準則、制度基礎上憑借其職業素質、專業知識和執業經驗，對有關會計政策的選擇，會計方法的使用以及新的會計問題的處理等所做出的甄選和決斷。它具有下面幾個特點。
　　（一）目標性：判斷總與一定價值取向相關，有特定的目標指向。一般說來，會計人員運用職業判斷進行會計處理和揭示會計信息時，除希望判斷和選擇結果能及時、恰當地反映企業當前財務狀況、經營業績和現金流量外，還希望對各種確認、計量、揭示方法的選擇與應用能有效維護資產安全和增加企業效益；而注冊會計師運用職業判斷進行審計處理時，則希望選擇的政策和方法能有效地查錯糾弊，促使企業建立起嚴格的內部控制制度，在遵循法規、準則制度的基礎上，提高工作效率，并保證會計信息的質量對決策有用。
　　（二）主觀性：會計準則允許會計人員選擇不同的會計政策、方法對會計資料進行加工處理，而不同的政策和方法得出的結果不同，那么哪一種選擇更接近客觀實際呢？由于會計職業判斷涉及到會計人員的專業知識、職業素質和執業經驗等，不同的人對會計政策和方法的選擇不同，判斷的結果也不盡相同，甚至大相徑庭，其本身有很大的不確定性和主觀的成分。
　　（三）受制約性：會計職業判斷屬于會計理論和實踐的內容之一，會計的受制約性，也決定了職業判斷的受制約性。會計職業判斷受制于社會的外在約束機制，如經濟、政治等，還受制于會計某些自身特征、原理和理論框架；由于會計職業判斷的主體是會計人員，它還受制于會計人員業務技能、職業素質、執業經驗以及職業道德水平等。
　　
　　二、英美會計職業判斷的比較分析
　　
　　比較英美兩國會計職業判斷的實施情況，可以從兩國會計職業判斷的基礎條件、實施范圍、程度及其效果等進行對比分析，從而鑒別兩國在會計職業判斷方面的特點，把握其發展趨勢。
　　
　　（一）會計職業判斷的基礎條件不同
　　會計法規、會計準則是實施會計職業判斷的基礎和依據。會計準則的制定模式與會計職業判斷密切相關。關于準則制定模式，目前的爭論有兩種：一種是以基本原則（Basic Principles Basis）為基礎，另一種是以具體規則（Detailed Rules Basis）為基礎。前者為英國的準則制定模式，即英國會計準則以基本原則為導向，法規和準則是一般性的，在應用于不同情形時允許有相當的靈活性，這為會計人員（包括注冊會計師）進行會計職業判斷提供了足夠的空間，使他們在會計、審計實務中有效地發揮專業判斷的能力，并在保證會計實務處理、審計業務活動以及報表披露等符合基本原則要求的基礎上，盡可能減少被規避事項的發生。英國的準則制定模式與國際會計準則委員會（IASB）的準則制定模式類似。這種準則制定模式要求會計人員必須具有較高的職業素養、專業技能水平和豐富的執業經驗，且可操作性較差。后者為美國的準則制定模式即美國的會計準則以具體規則為導向，可操作性強，會計人員實施職業判斷的空間小，便于會計人員進行會計、審計實務的處理但很容易被規避；另外，它會誘導人們只注重交易的形式，而忽視交易的實質，致使獨立的專業判斷讓位于機械地套用規則，從而導致會計人員和注冊會計師不負責任，甚至對虛假財務報表顯得麻木不仁（黃世忠，2002）。
　　IASB主席大衛·特迪爵士在評價這兩種模式時指出：“規則基礎模式容易導致不健康的心態，即準則沒有明文禁止的都是對的，都可嘗試。其結果是詳細的規則往往被別有用心的公司和不道德的個人通過交易策劃和制度創新所規避；另一個重要缺陷是不利于注冊會計師的專業判斷，可能誘使會計人員只關注準則的細節而忽視對整個財務報表公允性的判斷。而以基本原則為導向的準則模式，有助于公司的會計人員在基本原則指導下施行有效而合乎邏輯的專業判斷，并克服機械套用規則的弊端從而減少被人為規避事項的發生。”
　　
　　（二）會計職業判斷實施范圍和程度不同
　　客觀地講，無論什么樣的會計模式下，會計職業判斷都因準則的簡括性和指導性以及交易與會計事項的不確定性而存在，并且涉及到會計、審計工作的諸多方面，只是在不同國家，其施行的范圍和程度有較大差別。英國會計職業判斷的范圍在以基本原則為導向的基礎上涵蓋了會計、審計工作的絕大多數領域，主要有會計一般原則中需要運用職業判斷，如實質重于形式的原則，重要性原則等；會計政策和會計方法的選擇中廣泛應用職業判斷，如存貨計價方法、股權投資權益法和成本法的選擇等；會計估計中職業判斷的表現為壞賬計提、資產減值準備計提、固定資產使用年限、凈殘值和或有事項的預計與處理等；會計披露中運用職業判斷，如合并報表編制中使用購買法，還是權益法，關聯交易與非關聯交易的確認與披露等；會計師在審計工作中審計規則方法的選擇與使用以及審計報告編報的選擇等。不僅在上述范圍內，還有其他很多方面，英國會計人員都能施行切實有效的專業判斷，以便及時、恰當、“真實公允”地反映和披露企業的財務狀況、經營業績和現金流量。英國會計特別強調“真實與公允”的觀點，突出講求“實質重于形式”的原則。
　　而美國顯然在會計政策、方法的選擇、會計估計的應用等方面給予會計人員施行職業判斷的余地，但總體來看會計人員進行職業判斷的范圍存在諸多限制，這是由其準則制定模式即以具體規則為導向和一切以高度發達的證券市場為中心的宗旨所決定的。以具體規則為導向的準則模式下，會計準則越來越復雜化、具體化，囿于細節而偏離經濟實質。美國會計的一個系統失誤是，在過去30年時間里，準則制定已偏離了其目標，他們頒布了龐雜而極為詳細的規則，使得會計人員成為條條框框的奴隸，根本無法施行職業判斷。另外引起一些不道德的公司和人員故意策劃，進行財務舞弊。一個典型的例子是關于《衍生金融工具與長期保值會計準則》，篇幅長達245頁之多，是世界上從未有過的最為冗長的會計準則，應用起來極為繁瑣，而且仍然問題多多。美國會計一切以證券市場為中心，強調“充分披露”的原則，目的是克服“內部人”控制，保護投資者的利益。而實際上并沒有做到這一點，它在關聯交易與非關聯交易的確認與披露方面也存在很多漏洞，由于準則規定得過細、太具體，致使一些公司和人員鉆了空子，安然公司的舞弊即如此。
　　
　　
　　（三）會計職業判斷施行的效果不同
　　在英國以原則為基礎的準則模式下，會計人員廣泛施行職業判斷，達到了目的，收到了較好的效果。這主要表現為“真實與公允”的觀點得以全面體現，會計、審計質量為國際會計領域的權威人士所認可。除巴林銀行因衍生金融工具制度的缺位而導致破產外，英國公司并沒有像美國那樣出現一系列財務舞弊丑聞，這顯然不能直接說明會計職業判斷的施行成果，但至少可以說，英國會計人員合理而符合邏輯的職業判斷對此是有較大的影響的。盡管美國的準則、制度既多且細，但上市公司的問題仍然層出不窮。如通用公司、IBM公司等也不斷傳出報表粉飾丑聞，越來越多的上市公司被SEC勒令重編會計報表。這一系列財務舞弊丑聞，雖然其根源在于美國社會的制度安排，但它與以具體規則為導向的會計模式不無影響，甚至會計職業判斷的弱化，會計人員不能獨立行使執業權力，也是其影響的因素。
　　總之，英國以基本原則為導向的準則模式，逐漸顯示其優越性，并受到國際會計準則委員會的認同，在這種準則模式下會計人員能廣泛施行職業判斷，在遵循客觀謹慎原則基礎上，達到專業判斷的目的即“真實公允”地反映企業財務狀況、經營業績和現金流量，有效維護資產安全并增加企業效益等。而美國以具體規則為導向的準則模式，存在諸多缺陷。過分強調準則、規定的細化，而忽視了實質重于形式的原則，容易被公司和會計師所規避；另外，限制會計人員正當的專業判斷而使其成為制度的奴隸，對財務舞弊麻木不仁，甚至參與造假。在暴露一系列財務舞弊案后，美國各界改革會計模式的呼聲和要求很高，并且正逐步著手變革。FASB目前借鑒國際會計標準委員會（IASB）制定的國際會計標準（IAS），體現原則導向并增加了透明度，大刀闊斧地刪減篇幅達10萬多頁的GAAP的規則。以便對公司會計信息和會計師從事審計時所考慮的問題做出簡明、寬泛的陳述，更多地注重會計人員職業判斷，讓會計師真正有權行使獨立執業的能力，更好地履行審計委員會賦予的責任。
　　
　　三、對我國會計職業判斷的幾點啟示
　　
　　2006年2月財政部頒布了由企業準則研究專家和財會實務界知名人士聯袂打造的《企業會計準則》，其權威性、實用性較強。但是，新準則數量倍增，體系龐大，而且所要求的會計處理方法越來越復雜，對會計核算基本原則的革新，體現會計信息的相關性，側重公允價值的應用，新準則體系中權責發生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則，權責發生制并入會計分期基本假設，歷史成本體現在會計要素的計量中。新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。一方面，公允價值反映現時價值，與決策確實比較相關，但其可靠性的取得難以確保，而且公允價值增值的收益并無相應的現金流；另一方面，也并未完全否定歷史成本計價，因此公允價值運用程度上需要慎重考慮。這種慎重在一定程度上還需借重職業判斷，會計職業判斷任重道遠。
　　（一）建立適合我國國情的會計準則制定模式，為逐步推行會計職業判斷奠定基礎。目前，我們的基本國情是經濟發展相對緩慢，市場化水平較低，會計理論和實務處理的技術、方法還比較落后，會計人員的職業素質（包括理論知識、專業技能，執業經驗和職業道德等）還比較低，政府主導整個社會的會計工作已形成固定范式，由此決定了我國的準則模式，既不能模仿美國的具體規則模式，也不能全盤照搬英國的基本原則模式，而應當結合我國國情并吸收世界上先進的會計文化成果設計一條適應新型工業化建設、保障市場經濟秩序和會計工作質量的準則模式。具體地講，就是仍然堅持政府對會計工作的主導，法規、準則的制定要簡括，盡量向國際會計準則和英國基本原則靠攏，而會計制度和一些解釋性文件則必須全面、具體、實用，便于會計人員實施和操作。
　　（二）積極、穩妥地推行會計職業判斷。如前所述，以英國為代表的基本原則模式已為國際會計準則委員會所認同，經歷了一系列財務舞弊丑聞的美國會計界加大了會計改革的力度，其方向也是向基本原則模式靠攏。基本原則模式似乎成了世界發達國家會計準則制定的典范，在這種模式下會計職業判斷能夠廣泛推行。我國加入WTO后，會計理論與實務正逐步與國際慣例接軌，因此我們也要重視會計職業判斷，積極推行會計職業判斷。2001年施行的《企業會計制度》就有多處涉及到需要會計人員發揮職業判斷的規定。但我國的經濟環境和會計人員素質又決定了推行會計職業判斷更需要謹慎和穩妥。否則，急躁冒進會使原本就不太正常的會計工作秩序更加紊亂，進而損害市場經濟的運行和妨礙經濟現代化進程。
　　（三）加強教育和培訓，全面提高會計人員職業素質，為推行會計職業判斷提供條件
　　1.加強會計人員的繼續教育和培訓。科技發展以及經濟活動的日益復雜多變，促使會計知識和技能的豐富和深化，并擴展了會計職業判斷的范圍，加大了職業判斷的難度，只有建立繼續教育制度，定期或不定期地對會計人員進行培訓和知識更新，才能適應經濟發展和會計變革的要求。會計職業判斷需要會計人員不僅擁有專業理論知識，還具有會計專業技能和豐富的實踐經驗。因此，加強會計人員繼續教育與培訓非常必要。
　　2.加強對會計人員的業務指導。在實際工作中會計人員往往因新的會計問題的出現而顯得縮手縮腳，或者因為對會計準則、制度的理解有偏差，而難以正確進行會計處理，因此加強對會計人員的業務指導就顯得非常重要。財政部門和會計師事務所及其它機構都有責任對會計人員實施業務指導，從而提高會計人員的業務技能，增強其職業判斷能力。
　　3.加強會計人員職業道德教育，使會計人員實事求是地施行職業判斷。會計職業判斷應該體現“真實公允”的原則要求，其判斷結果生效的資料要能客觀、公正、及時、恰當地反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，并不受任何權利和偏見的影響。高質量的會計職業判斷的前提是會計人員必須具有較高的職業道德水平和良好的職業道德意識，只有這樣才能幫助會計人員做出合理而有效的判斷。否則，隨心所欲，甚至出于小團體和一己之私利進行職業判斷，那是相當有害的。因此，會計人員加強職業道德修養，增強法制意識，做到依法辦事，依法理財，客觀公正地做好會計工作就顯得意義非凡。