關聯方披露新舊會計準則比較研究

　　【摘要】2006年2月，我國頒布了新的企業會計準則，構建了新的會計準則體系，相對于1992年頒布的企業會計準則有較大的變化，本文擬就其中的第36號準則——關聯方披露進行比較分析。在簡要回顧我國上市公司關聯交易會計規范演進歷程的基礎上，從關聯方定義、披露范圍、披露要求和披露原則四個角度對新舊準則的相關內容進行比較，希望能為今后深入研究關聯方交易問題提供一點思路。
　　
　　一、我國上市公司關聯交易會計規范演進歷程回顧
　　
　　從1997年頒布《關聯交易披露準則》到2005年，我國關聯交易會計規范的演進歷程可以分為以下四個階段：
　　
　?。ㄒ唬?997年頒布《關聯交易披露準則》
　　該準則首次對關聯方的范圍進行了界定，以控制、共同控制和重大影響作為判斷是否存在關聯方關系的主要依據，同時規定上市公司應該在會計報表附注中披露關聯方關系以及關聯交易的各項要素，包括交易的金額或相應比例、未結算項目的金額或相應比例、定價政策等。從理論上講，該準則的發布有利于會計信息的使用者根據上市公司披露的關聯方及其交易的信息，了解關聯交易的經濟實質、上市公司對關聯交易的依賴程度以及關聯交易對上市公司財務狀況和經營成果的影響，從而可以在一定程度上減少非公允的關聯交易，但是實際情況卻并非如此。
　　
　　（二）相關配套準則的出臺：1999年頒布《非貨幣性交易準則》和《債務重組準則》
　　隨著資本市場的發展，包括資產置換、股權轉讓等非貨幣性交易以及債務重組逐漸成為關聯企業間操縱利潤的手段，為了規范這兩類業務，財政部于1999年發布了這兩個準則。兩者都引入了公允價值計量屬性，即以公允價值作為資產的入賬價值并以此為基礎確認損益。從理論上講，采用公允價值計量屬性，能夠真實地反映上市公司的財務狀況和經營成果，這也是與國際慣例接軌的需要。但是在準則發布后，公允價值卻成為利潤操縱的手段，出現情況的原因是目前我國并不完全具備推廣公允價值的經濟環境。因而，公允價值的引入，對上市公司的關聯交易利潤操縱行為并沒有起到應有的規范作用。
　　
　　（三）對原準則的修訂：2001年1月修訂《非貨幣性交易準則》和《債務重組準則》
　　2001年1月，財政部對《非貨幣性交易準則》和《債務重組準則》進行了修訂，其核心內容是以可靠性較強的“賬面價值”取代主觀性較強的“公允價值”，并且一般情況下不確認交易損益。因此，大大縮小了關聯企業利用資產置換和債務重組調節利潤的空間，但是新的能夠規避準則約束的交易方式也隨之產生。另外，《債務重組準則》修訂后，雖然切斷了關聯企業利用債務重組收益虛增利潤的途徑，但是又出現了將債務重組形成的資本公積彌補虧損的現象。
　　
　?。ㄋ模┻M一步的完善：2001年12月發布《暫行規定》
　　面對上市公司利用顯失公允的關聯交易操縱利潤的行為，為了真實反映上市公司與關聯方之間交易的經濟實質，財政部于2001年12月21日出臺了《暫行規定》。其核心內容是，上市公司與關聯方之間的交易，如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分，不得確認為當期利潤，應當作為資本公積處理，且不得用于轉增資本或彌補虧損。這樣一來，出售資產交易將不再可能帶來“超額利潤”；關聯方承擔債務和費用也將無法帶來任何利潤，即上市公司通過關聯方承擔債務或費用來調節利潤的路被堵死。
　　
　　二、最新《企業會計準則》中關于關聯方交易的分析
　　
　　從我國關聯方交易會計規范的演進歷程可以看出，會計規范在約束上市公司關聯方交易利潤操縱行為中確實存在一定的局限性，有待于進一步完善和發展。2006年我國將構建起與中國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業（小企業除外）各項經濟業務、獨立實施的會計準則體系。其中，2006年2月出臺的新《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》與原準則相比，內容描述更具體、客觀，強調了實質重于形式原則，擴大了關聯方關系的外延，并對關聯方關系及交易披露事項作了不少新的具體要求。在此，本文對新準則中的相關內容進行了詳細分析，并將其與原準則的相關內容進行了對比，以更好地理解新準則的變化，主要從以下四個方面進行分析比較：
　　
　?。ㄒ唬U展了關聯方定義
　　修訂后的會計準則擴展了關聯方的外延，主要體現在以下三點：
　　第一，直接或間接地對企業實施共同控制或施加重大影響的各方屬于關聯方。第二，母公司的關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員屬于關聯方。第三，受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業屬于關聯方。由此可見，我國新修訂后的《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》在對關聯方的界定上正在向《國際會計準則第24號——關聯方披露》趨同。
　　
　　（二）增加了合并財務報表披露范圍
　　對于企業合并財務報表的披露范圍，原《企業會計準則》中是這樣規定的：不要求母公司財務報表中披露關聯方交易，也不要求在合并財務報表中披露包括在合并報表中的企業集團成員之間的交易。但新修訂的準則增加了在合并財務報表中披露企業集團成員之間的交易，規定如下：不要求母公司財務報表中披露關聯方交易，但在合并財務報表中應當披露包括在合并報表中的企業集團成員之間的交易，以及個別財務報表中披露有關關聯方關系及其交易的信息。
　　由此可見，企業在財務報表期，不僅在個別財務報表附注中應披露有關關聯方關系及關聯交易事項，還應在合并報表中分別按關聯方類別披露集團內部的關聯方關系及交易金額。其中，對于有多層投資控制關系的企業，其關聯關系及交易應披露到最底級企業。
　　
　?。ㄈ╆P聯方交易披露要求更客觀詳細
　　新修訂后的《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》在關聯方交易披露要求上與原準則相比更加清晰和客觀，主要體現在以下三個方面：
　　第一，新準則中規定：無論是否發生關聯方交易，存在直接或間接控制關系的關聯方企業應當在報表附注中披露母子公司的關系，包括關聯方企業的基本信息，主營業務，所持股權金額、直接或間接控制比例及其變化等信息，考慮到某些企業關聯關系的復雜性，企業至少應披露母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。而原準則并未明確提及披露的層次。第二，修訂后準則取消了關聯方交易金額或比例的披露選擇，要求企業必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例。而原準則中，對于關聯方發生的交易可選擇按交易的金額或相應比例披露。第三，對于未結算項目，原準則只要求簡要提及應披露金額或比例。而新準則要求披露詳細的信息及金額，即應披露關聯方間未結算項目的條款和條件，有關提供或取得擔保的詳細信息及未結算項目的壞賬準備金額等對企業財務狀況和經營成果已確定或可能有影響的事項?？梢?，新準則更強調了對未結算項目的信息披露。
　　
　?。ㄋ模娬{了會計信息披露的原則
　　關聯方關系及其交易信息披露應遵循一定的原則，在新準則中尤其強調了實質重于形式原則和重要性原則，本文在此分析說明如下：
　　1.實質重于形式原則
　　就信息披露而言，實質重于形式原則是指要想如實反映其所擬反映的交易或其它事項，就必須根據它們的經濟實質，而不是僅僅根據它們的法律形式進行反映，即某項交易的法律形式與其經濟實質不一致時，應該以該交易的經濟實質為準，而不是根據它的法律形式決定是否披露。修訂后的準則正文強調了實質重于形式原則，強調財務報表披露應根據一方對另一方實質上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關系，或根據兩方或多方實質上同受另一方控制關系確認關聯方。而不能僅因為兩個或多個企業有同一名關鍵管理人員，即將其作為關聯方，除非該關鍵管理人員能同時對這些企業實施控制、共同控制或重大影響。另外，也不能僅因為共同控制某合營企業，就將各合營者作為關聯方，應根據各合營方之間的經濟業務關聯實質和共同控制某合營企業的相互影響力確認合營各方的關聯方關系。
　　2.重要性原則
　　所謂重要性原則，即要求上市公司在披露信息時，對重大的交易或事項要進行重點披露，而對非重要的交易或事項進行一般披露、歸類合并披露或不予披露。在新準則中強調了關聯方交易的披露仍應遵循重要性原則，并應視不同情況進行區別處理。主要有以下變化：一是取消了對企業財務狀況和經營成果影響較小的或幾乎沒有影響的零星關聯方交易可以不予披露的規定，所有關聯方交易行為均應披露交易類別和金額，但零星關聯方交易可合并披露；二是對企業財務狀況和經營成果有影響的關聯方交易，如果屬于重大交易（主要指交易金額較大的，如銷售給關聯方產品的營業收入占本企業營業收入10％及以上），應當分別按關聯方以及交易類型披露交易金額及相應比例；如果屬于非重大交易，可按類型相同的非重大交易合并披露交易金額，且列述內容以不影響會計報表閱讀者正確理解企業財務狀況、經營成果為前提；三是對于判斷關聯方交易是否需要披露，不以交易金額的大小作為判斷標準，而應以交易對企業財務狀況和經營成果的影響程度來確定，即對于關聯方之間的一項很重要的交易，即使這項交易沒有金額，但該交易對當期或后期企業財務狀況和經營成果影響很大，應予以披露與這項交易有關的信息。
　　
　　三、對我國關聯交易會計規范演進歷程的思考
　　
　　通過回顧我國上市公司關聯交易會計規范的演進歷程和最新《企業會計準則》中的相關內容，可以看出我國關聯交易會計規范的演進歷程是監管部門與上市公司的動態博弈過程。對于上市公司設計出的每一種新的關聯交易利潤操縱方式，監管部門或制定出新的會計規范予以約束，或對原有的會計規范加以修訂和完善，但是隨之而來的是出現新的規避規范約束的關聯交易利潤操縱方式。但從積極的方面看，正是這種博弈過程使得我國已經形成了一套比較完整的對關聯交易利潤操縱行為進行約束的會計規范體系，這一點從新修訂的準則中也可以看出。從關聯方定義到披露的范圍、披露要求和對相關披露原則的強調都表明我國已經形成了一套比較完整的關聯交易會計規范體系。因此，我們有理由相信，當新修訂的《企業會計準則》在我國得到全面實施以后，企業所提供的會計信息一定能真正地滿足不同層次會計信息使用者的需要。