新企業會計準則

　　【摘要】新會計準則發布實施具有重要意義，其體系包括三個層次。品讀新準則，可以發現其在會計目標、會計基本假設、會計要素、會計信息質量特征、會計計量屬性、財務報告等方面的特色與創新。
　　
　　2006年2月15日，我國新企業會計準則發布，并將于2007年1月1日起在上市公司施行。新企業會計準則體系的發布實施，是我國財政、會計工作促進經濟社會發展的重要舉措，成為我國會計發展史上又一個新的重要的里程碑。這標志著適應我國市場經濟發展要求與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。
　　
　　一、新企業會計準則發布的意義
　　
　　國際會計準則委員會主席戴維·泰迪指出，“中國企業會計準則體系的發布實施，使中國企業會計準則與國際財務報告準則之間實現了實質性趨同，是促進中國經濟發展和提升中國在國際資本市場中地位的非常重要的一步”。新企業會計準則的發布具有重要的意義，主要表現在：
　　（一）標志著適應我國市場經濟發展要求與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。
　　（二）有利于貫徹以人為本的科學發展觀，有利于完善市場經濟體制，有利于提高對外開放水平。科學發展觀是十六屆三中全會提出的“堅持以人為本，樹立全面、協調、可持續的發展觀，促進經濟社會和人的全面發展”，按照“統籌城鄉發展、統籌區域發展、統籌經濟社會發展、統籌人與自然和諧發展、統籌國內發展和對外開放”的要求，推進各項事業的改革和發展。會計準則的發布實施，是科學發展觀在會計領域的很好體現。
　　（三）強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現了我國企業會計準則建設新的跨越和突破。
　　（四）有利于提高企業經營管理水平，促進資本市場健康穩定發展，維護經濟秩序和社會公眾利益。為進一步強化會計監管工作提供了有力支持。
　　
　　二、新企業會計準則出臺的動因與方向
　　
　　新的企業會計準則的發布實施，具有鮮明的時代特色與經濟背景。1992年《企業會計準則———基本準則》發布掀起的會計改革，是一場包括會計確認、計量、記錄、報告在內的國際接軌，但中國會計標準與國際準則仍存在著諸多差異，并且形式上也以會計制度為主，而不是國際上通用的會計準則形式。此次變革是更全面的國際接軌，以會計準則取代會計制度，并進一步減少中國會計標準與國際會計準則的差異。
　　會計準則趨同不只是消除境內外會計差異，更是為了消除境內不同會計標準體系的差異。在《企業會計準則———基本準則》頒布13年后，中國仍然只有基本準則和16項具體準則，企業會計制度依然唱主角。境內不同會計標準存在諸多差異，令報表使用者無所適從。此次會計準則改革的方向，是逐步強化準則的作用和地位，弱化、最終取消會計制度。新的企業會計準則體系仍以提高會計信息質量為前提，以滿足投資者、債權人、政府和企業管理層等有關方面對會計信息的需求，從而規范會計行為和會計工作秩序，維護社會公眾利益。基本目標是建立起與我國社會主義市場經濟相適應，并與國際準則趨同、涵蓋企業各項經濟業務、可獨立實施的會計準則體系。
　　
　　三、新企業會計準則體系架構
　　
　　新企業會計準則體系分為三個層次：基本準則、具體準則和應用指南。
　　第一個層次，是起到統馭作用的基本準則。基本準則主要規范會計目標、會計基本假設、會計信息質量要求、會計要素的確認和計量原則等，相當于國際會計準則理事會的《編報財務報表的框架》。
　　第二個層次，即38項具體準則。包括一般業務準則、特殊行業的特定業務準則和報告準則。一般業務準則規范各類企業一般經濟業務的確認與計量要求；特殊行業的特定業務準則規范特殊行業的特定業務的確認與計量；報告準則規范財務報告。
　　第三層次，應用指南。金融類、非金融類兩大類會計科目報表體系。這是起輔助作用的應用指南。
　　
　　四、新企業會計準則的重大突破
　　
　　新的企業會計準則不僅是重新頒布，更重要的是在會計目標、會計基本假設、會計要素、會計信息質量特征、會計計量屬性和財務報告等方面的重大突破。
　　
　　（一）富有新意的會計要素
　　新企業會計準則中會計要素的誕生是仔細斟酌的結果。它用“經濟利益的流動”作為主線，貫穿于資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六項要素之中，把所有會計要素都有機聯系在一起。資產是預期經濟利益在一定的會計期間任何時點的擁有或控制；負債是預期經濟利益在未來流出的現時義務；所有者是在一定會計期間的任何時點，企業對預期凈經濟利益的擁有或控制；收入是一定會計期間內與資本無關的經濟利益的總流入；費用是一定會計期間與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出；利潤是一定會計期間屬于收入（利得）的經濟利益流入扣去屬于費用（損失）的經濟利益流出的凈額。
　　會計要素符合中國國情。基本準則第三章到第八章分述會計要素，它包括每個會計要素的定義（特征）和確認標準。這也體現我國基本準則的另一特色，對于會計要素來說，一是要識別；二是要在財務報表中加以確認，那就是說會計要素的定義是為了會計要素的確認，兩者密不可分。我國的基本準則分別每個會計要素，把它的定義和確認條件寫在一起，不僅順理成章，而且便于財務會計人員使用。例如，看懂第20條，就可分辨每一交易或事項中的項目是否屬于資產。再看21條，如同時滿足兩項條件，就可判斷該資產項目應當予以確認。而第22條則進一步要求，對于資產項目來說，應在資產負債表中列示（確認）。“利潤”要素具有中國特色，反映了我國企業對利潤指標的非凡重視。
　　
　　（二）啟用會計信息質量特征的術語
　　1992年頒布的企業會計準則，以會計核算原則的形式規范會計核算工作。新準則中“會計原則”成為歷史稱謂，進入會計博物館，啟用國際廣泛采用的會計信息質量特征的稱謂。會計師國際聯合會公立單位委員會制定的“國際公立單位會計準則”（IPSASs）第1號《財務報表的列報》的附錄2“財務報告的質量特征”中指出，會計信息“質量特征是使財務報表向使用者提供有用信息的屬性。”并且提出了四項主要質量特征：可理解性（Understandability）、相關性（Relevance）、可靠性（Reliability）、可比性（Comparability）。美國財務會計準則委員會FASB認為：會計信息應具備兩項主要質量：相關性（Relevance）和可靠性（Reliability）。如果兩者能同時增進最為理想，但經常是此消彼長，但如果其中之一缺失，則該信息毫無用處。
　　新企業會計基本準則中會計信息質量要求的提法與國際趨同，第二章第12-19條雖沒有直接使用真實性、相關性、明晰性、可比性、一致性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性等術語，但其實就是其會計信息質量特征。新準則中沒有列出層次，不曾明確哪些是主要質量要求，哪些是次要質量要求。但從排列的順序看，大體上可以顯示：可靠性和相關性優先予以考慮，表明兩者是主要質量。新企業會計準則體系更加特別地強調會計信息的可靠性。據統計，在39個會計準則中86次出現“可靠”二字，表明企業會計準則體系對會計信息可靠性的倚重。
　　可靠性是首要的質量特征。“如實反映”和“真實可靠”、“內容完整”。正如基本準則第12條所指出的，會計信息的可靠性是一項基本質量要求。它必須建立在如實反映和內容完整之上。如實是企業實際發生的交易或事項，其程序是通過確認、計量與報告。這一點是同第5條“企業應當對其本身發生的交易或事項進行會計確認、計量和報告，是互相呼應的，基本準則第5條旨在明確會計主體；基本準則第12條則進一步肯定所確認、計量和報告的交易與事項應當是企業實際發生的。既不是虛構的，又不是未來的。這樣，交易與事項的不確定性便被排除了。
　　
　　
　　（三）會計目標的突破
　　新的基本準則第4條指出：財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。
　　1921年美國的一本著作最早提出“會計目標”一詞。到20世紀70、80年代，關于會計目標的研究形成了兩個代表性的學派：受托責任學派和決策有用學派。受托責任觀主要代表人物是：美國會計學家井尻雄士（Yuji Ijiri）、恩里斯特. 帕羅科（Ernest J .Parlock）等。該觀點認為，會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況，以歷史的客觀信息為主，著眼于財務會計的傳統角色，不考慮受托者如何理解并利用這些信息去制定什么決策。決策有用觀主要代表人物是：羅伯特·N·安東尼（Robert NAnthony）、羅伯特.T.斯普勞斯（Robert T. Spruse）、E·S·亨德里克森等，美國會計學會AAA和美國財務會計委員會FASB也是主要倡導者。該觀點認為，會計信息系統的根本目標就是為信息的使用者提供對他們決策有用的信息，著眼于財務會計的現代角色，強調會計信息系統在提供信息時，應該考慮信息使用者可能的決策需要，信息使用者主要包括現在的和潛在的投資者、信貸者、企業管理當局和政府。簡言之，受托責任學派認為，會計目標就是向資源提供者報告資源受托管理情況；決策有用學派認為，會計目標是向信息使用者提供決策有用的信息。
　　新準則中正式出現“財務報告目標”，并且一改過去決策有用論占上風的局面，會計目標是受托責任與決策有用的統一，這是我國會計目標的一大突破和進步。
　　
　　（四）進一步豐富了會計基本假設
　　無庸置疑，會計基本假設包括會計主體、持續經營、會計期間、貨幣計量。新準則第9條指出：企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。增加了“權責發生制”這一新的會計基本假設。
　　（該觀點由葛家澍先生最早提出，見“關于財務會計基本假設的重新思考”，《會計研究》2002.1）
　　
　　（五）首次出現計量屬性
　　著名會計學家井尻雄士YuriIriji在他的名著《會計計量理論》（《Theory of Accounting Measurement》1979）指出：“會計計量是會計系統的核心職能。”新準則中規范了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等5種計量屬性。
　　在會計的記錄和報告中都不能沒有“金額”，而在會計確認中，即使肯定某個項目已符合要素的定義，如果它不能計量甚至不能可靠地計量，都不能予以確認。會計確認與計量反映了會計質與量的規定性。
　　會計計量模式本來由計量單位和計量屬性兩方面組成，由于計量單位已經列入第一章總則之中，當作會計的基本假設。所以第九章主要規定歷史成本等五種計量屬性，其中有些計量屬性是第一次出現于我國的企業會計準則之中，如歷史成本（過去均采用實際成本或原始成本）。但有的計量屬性和現值在國外還有爭議，美國第7號財務會計概念公告就認為現值只是在初始計量時采用歷史成本或現行成本（重置成本）之后的一種攤銷方法，而不是一項計量屬性。
　　我國的基本準則對于企業采用何種計量屬性，不是由企業計量對象的性質自由選用的，它是一項由具體準則明確規定的會計政策。這是因為，會計屬性的自由選用，不但影響財務報表的可比性，而且有可能會為財務欺詐、會計作假打開一個方便之門。
　　在第九章會計計量中，第42條再一次強調信息的可靠性，要求一般按歷史成本計量，如果采用其他計量屬性，應當保證所確定的會計要素的金額能夠取得并可靠計量。顯然這是為制定具體準則作出的指導原則。因為第41條已規定，企業應當按照規定的會計計量屬性進行計量。
　　凸顯公允價值計量屬性。國際會計準則委員會（IASC）認為，公允價值（fairvalue）是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額。公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。公允價值是金融工具最相關的計量，而且是衍生工具唯一相關的計量。這是因為很多金融工具的交易或事項并未實際發生，不符合傳統會計的計量標準，而采用公允價值計量可解決這一問題。
　　公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。新會計準則對計量屬性做出了重大調整，不再強調以歷史成本為基礎計量屬性，全面引入公允價值、現值等計量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。相對國際會計準則來說，主要的區別就在于公允價值的使用程度上，新準則在公允價值的使用上相對國際準則強調公允價值作為基準計量基礎而言，仍然有一定的保留。例如，《投資性房地產》準則中，對投資性房地產引用了公允價值計量模式，進一步明確了投資性房地產的后續計量及其信息披露，并認為這些投資性房地產如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠地取得，應當采用公允價值模式。
　　
　　（六）創新的財務報告
　　在基本準則中，增加了財務報告，這是一個創新。為了同國務院頒布的《財務會計報告條例》協調一致，準則第十章采用了“財務會計報告”的術語。其中涉及到的核心部分仍沿用“會計報表及其附注”，而尚未采用國際流行的“財務報表”一詞。但分析其內容，會計報表及其附注所列報的信息，就是財務報表所反映的信息。在本章中，還出現了“披露”這個術語。“財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。”
　　可以說，我國現階段的基本準則幾乎等同于西方國家的概念框架。全部基本準則如不看表述的用語，而看表述的實際內容，它已完整地體現了概念框架的主要內容，即：基本假設與目標（總則）＋會計信息要求＋會計要素及其確認＋會計計量＋財務報告。
　　
　　五、結束語
　　
　　我國新的企業基本準則，可以充當我國現階段的財務會計框架。新準則的頒布實施帶來了一場新的學習的革命，
　　學習新準則是一條僅有出發端點的射線，只有起點，沒有終點。作為高校的會計教育工作者，認真學習、深入領會新準則，采取多種形式學習、宣傳新準則，是一種責任，也是一種心愿。2006年3月，經過一學期的周密籌劃，山東科技大學經濟管理學院系列會計學術活動“財會論壇”拉開帷幕，這標志著我校校級會計學術活動走向規范化道路。此文是在“財會論壇”首場報告“我國新的企業會計準則解讀”的基礎上整理而成的，由于對新準則學習還不夠深入，在此僅發表粗淺的看法，敬請各位專家教授批評指正。