消費型增值稅下會計核算方法

　　【摘要】筆者認為，我國生產型增值稅已完成了特定時期的特殊使命，不能適應當前社會生產發展的需要，其弊端越來越明顯，相比之下，消費型增值稅則能刺激投資，使企業更加重視投資的長期效益，從而間接提高整個社會的消費率，使經濟的微觀效益和結構得到持續不斷的改善。
　　
　　一、消費型增值稅會計科目設置
　　
　　財政部在財會(2004)11號文件中明確規定了東北地區擴大增值稅抵扣范圍的有關會計處理辦法，以下是實行消費型增值稅的企業，按現有規定的會計科目設置：
　?。ㄒ唬┰O置二級明細科目“應交稅金——應抵扣固定資產增值稅”，并在該明細科目下增設3個明細科目：
　　1.“固定資產進項稅額”專欄，用于記錄企業購進固定資產或應稅勞務等而支付準予抵扣的增值稅進項稅額。企業購入固定資產或應稅勞務等而支付的進項稅額用藍字登記；退回所購固定資產應沖銷的進項稅額，用紅字登記。
　　2.“固定資產進項稅額轉出”專欄，用于記錄企業購進的固定資產因某些原因而不能抵扣，按規定轉出的進項稅額。
　　3.“已抵扣固定資產進項稅額”專欄，記錄企業已抵扣的固定資產進項稅額。
　?。ǘ┰O置三級明細科目“應交稅金——應交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產進項稅額)”，用于記錄企業以當年新增的增值稅額抵扣的固定資產進項稅額。
　　按照現行規定的科目設置，當固定資產入賬時，應根據專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅金——應抵扣固定資產增值稅(固定資產進項稅額)”科目；期末以當期新增增值稅額抵扣固定資產進項稅額時，應借記“應交稅金——應交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產進項稅額)”科目，貸記“應交稅金——應抵扣固定資產增值”科目。
　　根據財稅(2004)156號文件規定實行消費型增值稅的納稅企業，當年準予抵扣的固定資產增值稅進項稅額(如納稅人有欠交增值稅的，應先抵減欠稅不得超過當年新增增值稅稅額，當年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅稅額不足抵扣的，未抵扣的進項稅額應留待下年抵扣。由此可見，當納稅人取得固定資產增值稅進項抵扣憑證后，進項稅額在當期不一定能全部抵扣，所以將其全額計入“應交稅金——應抵扣固定資產增值稅(固定資產增值稅進項)”科目，不符合固定資產增值稅進項抵扣的實際情況。
　　再者，財稅(2005)28號文件的規定又進一步明確了固定資產進項稅額的抵扣及實施步驟等有關問題，固定資產進項抵扣實際操作時應采用逐期計算新增增值稅稅額，按季退稅的辦法，在每年的前三個季度，納稅人應在每季度終了次月申報期內向主管稅務機關提出退稅申請，并報送有關資料，主管稅務機關在每季度終了的次月底前，退還允許抵扣的固定資產進項稅額，對第四季度前兩個月允許抵扣的固定資產進項稅額，企業在12月底前辦理退稅，12月份發生的允許抵扣的固定資產進項稅額，在下一年度辦理退稅。根據這一規定，納稅人每月先計算并交納商品銷售應交納的增值稅，同時按照企業會計制度及相關準則的規定進行會計處理，在稅務機關核定并退還允許抵扣的固定資產進項稅時，才能確認該進項的抵扣，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅金——應抵扣固定資產增值稅(已抵扣固定資產進項稅額)”科目。這樣一來，現規定所設置的“應交稅金——應交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產進項稅額)”科目就不被使用到。我們知道，固定資產增值稅進項的抵扣必須用新增增值稅額抵扣固定資產進項稅額來實現，只有使用“應交稅金——應交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產進項稅額)”科目才能準確體現固定資產增值稅進項抵扣的特點，才能充分滿足消費型增值稅會計核算的要求。由于固定資產增值稅進項抵扣的實施有別于商品銷售增值稅進項的抵扣，固定資產進項抵扣與商品銷售的進項抵扣是分開實現的，考慮到固定資產增值稅進項抵扣的特殊性，應合理設置會計科目，使得會計核算與實際抵扣情況一致。
　　1．設置一級負債類會計科目。待實現固定資產增值稅進項抵扣時，借方用于反映企業購入固定資產或應稅勞務等而支付的準予抵扣的進項稅額，當退回所購固定資產時應沖銷的進項稅額或因某些原因不能抵扣按規定轉出的進項稅額，則用紅字登記“貸方用于反映企業當年已抵扣的固定資產增值稅進項稅額，將應抵扣的固定資產進項稅額抵減未交增值稅的金額也在貸方記錄”。
　　2．設置三級明細科目（應交稅金)。應交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產進項稅額)，用于記錄企業以當年新增的增值稅額抵扣的固定資產進項稅額。借方反映期末企業以當期新增增值稅抵扣固定資產進項稅的金額，貸方反映實際收到國家退還的允許抵扣的固定資產進項稅額。
　　在進項稅額方面“應交稅金——應交增值稅”科目下只需反映商品銷售的進項稅額和當期實現抵扣的固定資產進項稅額，不再設置“應交稅金——應抵扣的固定資產增值稅”科目，按新設置的會計科目進行賬務處理：
　　(1)當固定資產入賬時，應根據專用發票上注明的增值稅額，借記“待實現固定資產增值稅進項抵扣”科目。
　　(2)當以應抵扣的固定資產進項稅額抵減未交增值稅時，借記“應交稅金——應交增值稅(未交增值稅)”科目，貸記“待實現固定資產增值稅進項抵扣”科目。
　　(3)期末，企業以當期新增增值稅抵扣固定資產進項稅額時，應借記“應交稅金——應交增值稅(新增增值稅抵扣固定資產進項稅額)”科目，貸記“待實現固定資產增值稅進項抵扣”科目。
　　(4)等收到國家退還的上期新增固定資產可抵扣的進項稅額時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”，貸記“應交稅金——應交增值稅(新增增值稅抵扣固定資產進項稅額)”科目。在期末，企業通過計算當期新增增值稅額來確定本期可抵扣的固定資產進項稅額，并完成以上第(3)步驟的會計核算，這樣就符合了會計核算的“及時性原則”和“權責發生制”原則?？偟膩碚f，科目設置調整后能使固定資產增值稅會計處理思路清晰，易于理解和操作，也符合會計明晰性原則，實際上就是簡化了消費型增值稅的會計處理。
　　
　　二、增值稅轉型可以抵扣的進項稅額及處理
　　
　　納稅人發生下列項目的進項稅額可以按規定進行抵扣：購進(包括接受捐贈和實物投資，下同)固定資產；用于自制(含改擴建、安裝，下同)固定資產的購進貨物或應稅勞務；通過融資租賃方式取得的固定資產，凡出租方按照《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》 (國稅函[2000]514號)的規定繳納增值稅的，為固定資產所支付的運輸費用。
　　
　　三、增值稅轉型視同銷售的固定資產及會計處理
　　
　　納稅人的下列行為，視同銷售貨物：將自制或委托加工的固定資產專用于非應稅項目；將自制或委托加工的固定資產專用于免稅項目；將自制、委托加工或購進的固定資產作為投資，提供給其他單位或個體經營者；將自制、委托加工或購進的固定資產分配給股東或投資者；將自制、委托加工的固定資產專用于集體福利或個人消費；將自制、委托加工或購進的固定資產無償贈送他人，納稅人有上述視同銷售貨物行為而未作銷售的，以視同銷售固定資產的凈值為銷售額進行相應的會計處理。
　　
　　四、增值稅轉型中舊固定資產的轉讓及會計處理
　　
　　納稅人銷售自己使用過的固定資產，其取得的銷售收入依適用稅率征稅，并按下列方法抵扣進項稅額：如該項固定資產進項稅額已記入待抵扣固定資產進項稅額的，在增加固定資產銷項稅額的同時，等量減少待抵扣固定資產進項稅額的余額并轉入進項稅額抵扣；如待抵扣固定資產進項稅余額小于固定資產銷項稅額的，可將余額全部轉入當期進項稅額抵扣；如該項固定資產進項稅額未抵扣或未記入待抵扣進項稅額的，按下列公式計算應抵扣的進項稅額：應抵扣使用過固定資產進項稅額
　　=固定資產凈值(不含稅價)×適用稅率，應抵扣使用過固定資產進項稅額可直接記入當期增值稅進項稅額。