擔保與反擔保涉及的會計問題及其處理

　　【摘要】如何防范擔保風險，保護自己的財產安全和完整，是企業應該予以高度重視的問題。筆者認為，除了認真貫徹執行《內部會計控制規范-擔保》外，企業財會人員應充分認識擔保與反擔保的法律性質及風險，熟悉所涉及的相關會計問題的處理，及時向有關各方提供有用的會計信息，以便財務信息的使用者據此以作出正確的擔保決策，采取恰當的反擔保措施。
　　
　　為了促進各單位內部會計控制及其制度的建設，完善內部會計監督機制，維護社會主義市場經濟秩序，財政部于2004年以財會字[2004]6號文件印發了《內部會計控制-擔保（試行）》。擔保業務對擔保人來說，是一項風險較大的經濟事項。
　　
　　一、擔保與反擔保的內涵
　　
　　（一）擔保的內涵
　　擔保是指債權的當事人為了保證債權的實現，依據法律的規定或者合同的約定，而設立的一種法律制度。其基本性質有：
　　1.擔保是一種特殊的民事法律關系。一方面它同其他民事法律關系一樣由主體、客體和內容三個要素構成；另一方面又具有其特殊性。主要表現為：在擔保法律關系的主體方面，因要區分不同的擔保種類而具有相對的復雜性；在擔保法律關系的客體方面，表現為代為清償主債務的金錢給付行為或者實際履行行為；在擔保法律關系的內容方面，則表現為因擔保主債務的履行而產生的擔保權利和擔保義務。因此，擔保是一種為保證主債務履行而在主債權、債務關系之外設立的特殊民事法律關系。
　　2.擔保是債權保全的一種特殊方法和措施。通常債權保全的方法有兩種，即一般保全方法和特別保全方法。一般保全方法是指債務人以非特定的財產而為的債權保全；特別保全方法是以債務人的特定財產和特定人的一般財產所作為的債權保全，也即物的擔保和人的擔保。采取擔保措施，可使債權的保障有更為可靠的基礎。
　　3.擔保是民事主體實施的一種特殊的民事法律行為。債權債務關系中的當事人設立擔保，是基于法律的規定或者當事人雙方的約定。在法律明確規定當事人必須設立擔保的，當事人設立的擔保是按法律規定實施的行為，稱為法定擔保；在法律沒有規定而當事人約定必須設立擔保的，當事人設立的擔保是按合同約定進行的，稱為約定擔保。不論是法定擔保還是約定擔保，其后果都是相同的。
　　
　　（二）反擔保的內涵
　　反擔保是指債務人對為自己向債權人提供擔保的第三人，應其要求而提供的擔保。也就是說，第三人在向債權人為債務人提供擔保時，反過來要求債務人又向自己提供的擔保。這種擔保是相對于原擔保而言，因此被稱為反擔保。為了規避風險，目前反擔保行為已在我國經濟生活中被普遍運用，特別是運用于銀行對內、對外的擔保業務中，隨著經濟的進一步發展，其應用范圍將越來越廣泛。為此，《中華人民共和國擔保法》作了明確規定：“第三人為債務人向債權人提供擔保時，可以要求債務人提供反擔保。”
　　反擔保的設立，主要是第三人為了避免因擔保而給自己的財產帶來不應有的風險，保障第三人（擔保人）債權即追償權的實現。在反擔保關系中，第三人為債務人向債權人提供擔保，第三人便是擔保義務人。當債務人未履行到期債務時，第三人應代為履行，或依法處分第三人的財產，使債權人的債權得到保證，這樣債務人和第三人之間就產生了債權債務關系，這種債權實際上也是第三人的追償權。第三人為了保障自己債權的實現，反過來又可以要求債務人為其提供擔保，即反擔保。運用反擔保，避免可能出現的直接損失風險。謹慎的經營者在為債務人向債權人提供擔保時，在擔保人與債務人并無直接的利益關系或隸屬關系時，特別是在承擔保證責任后追償權能否實現把握不準的情況下，必須要求債務人提供反擔保。運用反擔保手段使保證人在代為清償債務后，可以取得一種實在的求償權，這種求償權應是有抵押物、質押物等具體指向的。所以，反擔保是保障擔保人將來承擔責任后，對債務人的追償權得以實現的有利保證，同時反擔保也是一種減少直接風險損失的有效措施。
　　
　　二、擔保、反擔保所涉及的會計問題及其處理
　　
　　（一）擔保涉及的會計問題及其處理
　　擔保行為既是一種法律行為，也是一種經濟行為。對企業來說，擔保行為一旦發生，就意味著當被擔保人到期不能如數清償到期的擔保債務時，擔保企業將要承擔連帶還款的責任。這種連帶責任，在企業沒有采取反擔保措施時，產生擔保損失的風險很大，而在采取了反擔保措施的情況下，則發生擔保損失的可能性較小。但實際履行代為清償擔保債務和處分反擔保財產，獲得補償之間也存在一個時間差異問題，不可能同時進行完畢。擔保損失是否實際發生，在擔保債務未到期前存在著不確定性。即使到期，到底要承擔多少連帶清償責任，其金額也需要再確認，有時甚至還要經過法律訴訟程序才能確定。在這之前只能說存在擔保損失的可能。因此，《企業會計準則-或有事項》將為其他單位提供債務擔保作為一種或有事項，規范了對其進行會計處理的原則和方法。
　　首先，擔保事項具有或有事項的共同特征，即是過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果須由未來不確定事件的發生或者不發生加以證實。或有事項具有不確定性，包括結果不確定，發生的時間及金額不確定，并且影響結果不確定性的因素不能由本企業控制。
　　為其他單位提供債務擔保，作為一般的或有事項，其會計處理應按照《企業會計準則-或有事項》規定處理。其處理規定的基本內容是：如果因擔保事項需要，可能履行的義務同時滿足以下三個條件：（1）該企業承擔的現時義務；（2）該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業；（3）該義務的金額能夠可靠地計量。企業應在資產負債表日將其確認為一項預計負債，否則只應作為一項或有負債予以披露。
　　其次，擔保這一特殊的或有事項，因為涉及的當事人既有債務人，又有債權人，還有第三人即擔保人；既有擔保行為，又有反擔保行為；既有人的擔保，又有物的擔保。比一般或有事項的處理要復雜得多。為了規范對擔保債務引起的或有負債的會計處理，2004年，財政部、國家稅務總局聯合發布了《關于執行（企業會計制度及相關準則）相關問題》補充規定（四）文件，對這一問題作了專門的處理規定。其基本內容有：
　　1.根據《企業會計制度》和相關會計準則的規定，企業對外提供擔保可能產生的負債，如果符合有關確認條件的，應當確認為預計負債。在擔保涉及訴訟的情況下，如果企業已敗訴，則應當按照法院判決的應承擔的損失金額確認為預計負債，并計入當期營業外支出；與其相關的訴訟費則計入當期的管理費用。如果已判決敗訴但擔保企業正在上訴期間；或者經上一級人民法院已經裁定暫緩執行的；或者上一級人民法院發回重審的，企業應當在資產負債表日，根據已有的判決結果合理估計可能產生的損失，確認為預計負債，并計入當期的營業外支出。如果法院尚未判決，企業應向其律師或者法律顧問等咨詢，估計敗訴的可能性，以及敗訴后可能發生的損失金額，并取得有關書面意見。如果敗訴的可能性大于勝訴的可能性，并且損失金額能夠合理估計的，應當在資產負債表日將預計擔保損失金額確認為預計負債，并計入當期的營業外支出。
　　2.企業當期實際發生的擔保損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額，應分別情況作出處理：
　　(1)企業在前期資產負債表日，依據當時的實際情況和所掌握的證據，合理預計了預計負債的，應當將當期實際發生的擔保訴訟損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額，直接計入當期營業外支出或者營業外收入。
　　(2)企業在前期資產負債表日，依據當時的實際情況和所掌握的證據，本應合理估計并確認和計量因擔保訴訟所產生的損失，但企業所作的估計與事實嚴重不符（如未合理預計損失或不恰當地多計或少計損失），應當視為濫用會計估計，按照重大會計差錯更正的方法進行會計處理。
　　
　　（3）企業在前期資產負債表日，依據當時實際情況和所掌握的證據，確實無法合理確認和計量因擔保訴訟所產生的損失，因而未確認或少確認或多確認預計負債的，則在該損失發生的當期，直接計入當期營業外支出或營業外收入。
　　3.資產負債表日后至財務報告批準報出日之間，發生的需要調整或說明的擔保訴訟事項，按照資產負債表日后事項的有關規定進行會計處理。
　　
　　（二）反擔保涉及的會計問題及其處理
　　對于擔保人要求被擔保人進行反擔保，是一項規避擔保損失風險的自我保護行為。其反擔保措施可分為人的擔保和物的擔保，如為人的擔保，這種擔保往往為信用擔保，在其反擔保行為發生時，企業對預期可獲得補償的可能性因無法確定和計量，不應該作為一項或有資產處理，待反擔保措施實際履行時，再作為擔保損失的抵減處理；如果反擔保措施為物的擔保，如以不動產作為抵押或以動產作為質押，獲得損失補償的可能性就會大于人的擔保。因而對于物的擔保可作為或有資產看待，但這種或有資產不會給企業帶來任何經濟利益，只能全部或部分挽回因擔保產生的損失，應作為一項預期可獲得補償損失處理。按照《企業會計準則-或有事項》規定，如果企業清償因或有事項確認的負債，所須支出全部或部分預期由第三方或其他方補償，則此項補償金額只有在基本確定能收到時，才能作為資產單獨確認，并且確認的補償金額不能超過所確認負債的賬面價值。在債務擔保業務中，企業在履行擔保義務的同時，通常可向被擔保企業提出追償要求，有反擔保物的，可以處分反擔保物，以獲得擔保損失的補償。如果該項反擔保的金額不能基本確定，如人的擔保，但很可能給企業挽回擔保損失時，則可作為或有資產予以披露。如果反擔保措施只是有可能給企業挽回擔保損失，或者挽回擔保損失的可能性極小，則既不能確認，也不能披露或有資產。
　　【例】H公司于2003年5月為W公司向銀行貸款2 000 000元提供了債務擔保，期限為2年，年利率為6％。為防范擔保風險，H公司要求W公司以辦公樓的產權證作為反擔保措施。2003年末，W公司的財務狀況基本處于正常狀態，H公司估計承擔連帶責任的可能性不大；2004年末，W公司資金周轉發生了較為嚴重的困難，估計很可能不能履行到期還本付息的義務。根據調查及專家意見，H公司很可能要承擔連帶還款責任，估計承擔連帶還款的金額為1 200 000元。考慮反擔保措施，獲得補償的可能性為90％，金額為1 000 000元。2005年5月，W公司的貸款到期，無法全額履行還本付息義務。為此，根據擔保合同規定，H公司承擔了1 400 000元的連帶還款責任，2005年末，H公司向W公司進行了追償，收回了代償款項，并將辦公樓的產權證退還給了W公司。
　　分析：此例在2003年，因擔保產生的負債金額可能性不大，不需要預計負債和損失。2004年末，因W公司的資金周轉發生了嚴重困難，H公司很可能承擔連帶付款的責任，而且金額能可靠估計，符合預計負債確認的條件，因此應確認預計負債和損失。2005年，盡管承擔連帶責任已成事實，但最終又全額追償回來，并沒有造成實際損失。但由于預計負債的確認和轉回，使2004年和2005年的利潤產生了變化，并引起了納稅調整問題。
　　H公司會計處理及納稅調整過程如下：
　　2004年末的會計處理：
　　1.確認預計負債和損失：
　　借：營業外支出 1 200 000
　　 貸：預計負債-擔保負債1 200 000
　　2.對于很可能獲得的補償，根據謹慎原則要求，不要確認，只需在報表附注中披露。
　　3.對于擔保產生的損失，稅法規定應在實際發生時才予以確認，因此，按會計準則及會計制度預計的擔保損失，年末在計算應交所得稅時，應調增應納稅所得額，先繳納所得稅，以后實際發生或預計的擔保損失未發生或發生數小于預計數時，再予以轉回。
　　4.對于因進行反擔保措施收取的辦公樓的產權證，只是一種抵押行為，在追償權沒有受到影響前，H公司沒有處置權，不需要進行賬務處理，但應進行備查登記。
　　2005年5月，承擔連帶還款責任時的會計處理：
　　借：預計負債-擔保負債1 200 000
　　 營業外支出 200 000
　　 貸：銀行存款 1 400 000
　　2005年末，追回代償款時的會計處理：
　　借：銀行存款1 400 000
　　 貸：營業外支出 1 400 000