合并會計報表中幾個問題的思考

　　【摘要】在集團公司日常的會計工作中，正確地合并會計報表已成為影響集團公司報表準確性的重要因素。筆者在實際工作中總結(jié)了可能出現(xiàn)的幾方面的問題，并提出改進方法，供商榷。
　　
　　一、主營和非主營業(yè)務(wù)錯位情況下的內(nèi)部銷售收入抵銷問題
　　
　　《合并會計報表暫行規(guī)定》中對購銷雙方均屬于主營業(yè)務(wù)范圍的內(nèi)部銷售規(guī)定了具體的抵銷方法，而對于實務(wù)中普遍存在的購銷雙方主營和非主營業(yè)務(wù)錯位的內(nèi)部銷售（如：銷售的一方作為其他業(yè)務(wù)收入入賬；購入的一方，銷售后以主營業(yè)務(wù)成本進行結(jié)轉(zhuǎn)）應(yīng)當如何進行合并抵銷并沒有做出規(guī)定。本文將結(jié)合具體例子加以說明。
　　例：假設(shè)A公司是母公司，B公司是子公司。2001年7月1日B公司向A公司銷售一批外購材料，成本為90萬元，售價為100萬元，銷售毛利率為10％。A公司購入后經(jīng)過加工，生產(chǎn)出產(chǎn)成品125萬元，其中的80%在當年內(nèi)實現(xiàn)銷售，售價120萬元，年末庫存25萬元（125－125×80%）。
　　
　　（一）計算確定已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤
　　1.已實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤=B公司銷售毛利×A公司銷售實現(xiàn)比例=100×10%×80%=8（萬元）
　　2.未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤=B公司銷售毛利一已實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤=100×10％－8=2（萬元）
　　
　　（二）合并抵銷內(nèi)容的考慮
　　從合并角度出發(fā)，生產(chǎn)用原材料起點是外購，生產(chǎn)出的產(chǎn)成品終點是對外銷售。很顯然，B公司向A公司銷售外購原材料這一過程需要合并抵銷。如果簡單地套用《合并會計報表暫行規(guī)定》中對購銷雙方均屬于主營業(yè)務(wù)范圍的內(nèi)部銷售抵銷方法，即其他業(yè)務(wù)收入抵銷100萬元，其他業(yè)務(wù)成本抵銷98萬元，存貨抵銷2萬元，合并會計報表就會虛減其他業(yè)務(wù)利潤8萬元，也虛增了主營業(yè)務(wù)利潤8萬元，這樣處理是有違經(jīng)濟活動實質(zhì)的，當然是不正確的。
　　我們可以列出A公司、B公司合并報表前的會計分錄來分析（假設(shè)不考慮增值稅，產(chǎn)成品成本中多出的25萬元是工資）：
　　A公司：
　　1）購入存貨（原材料）時：
　　借：存貨 100
　　 貸：銀行存款 100
　　2）領(lǐng)用存貨，加工成產(chǎn)成品：
　　借：生產(chǎn)成本 125
　　 貸：存貨 100
　　 應(yīng)付工資25
　　借：產(chǎn)成品125
　　貸：生產(chǎn)成本125
　　 3）對外銷售：
　　借：銀行存款 120
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入120
　　 借：主營業(yè)務(wù)成本 100
　　 貸：產(chǎn)成品 100
　　 B公司：銷售外購材料時：
　　 借：銀行存款100
　　 貸：其他業(yè)務(wù)收入100
　　 借：其他業(yè)務(wù)成本 90
　　貸：存貨 90
　　從上面的會計分錄我們可以看出，B公司其他業(yè)務(wù)成本的抵銷限額應(yīng)為發(fā)生額90萬元，另外的8萬元應(yīng)是A公司的主營業(yè)務(wù)成本8萬元（已實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤），合并之后B公司其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本都為0，而A公司主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)為92萬元（B公司初始成本90×80%+A公司追加成本25×80%），A公司存貨（產(chǎn)成品）為23萬元（年末庫存25－未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤2）。
　　因此，B公司實現(xiàn)的其他業(yè)務(wù)收入100萬元和結(jié)轉(zhuǎn)的其他業(yè)務(wù)成本90萬元應(yīng)當?shù)咒N；上述其他業(yè)務(wù)利潤10萬元扣除A公司存貨中包含的未實現(xiàn)利潤2萬元后的差額8萬元，應(yīng)當?shù)咒NA公司的主營業(yè)務(wù)成本。編制合并抵銷分錄如下：
　　借：其他業(yè)務(wù)收入-B公司 100
　　貸：其他業(yè)務(wù)成本-B公司90
　　 主營業(yè)務(wù)成本-A公司8
　　存貨-A公司2
　　
　　二、合并利潤分配表抵銷分錄中存在的問題與改進方法
　　
　　 《合并會計報表暫行規(guī)定》中明確規(guī)定：對于全資子公司，應(yīng)當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目，子公司資產(chǎn)負債表中實收資本項目、資本公積項目、盈余公積項目和母公司損益表中投資收益項目，與母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目，子公司利潤分配表中提取盈余公積（或提取的法定公積金、法定公益金、任意公積金、儲備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金），應(yīng)付利潤（或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）項目相互抵銷，并在合并工作底稿中編制以下抵銷分錄：
　　借：投資收益
　　 少數(shù)股東損益
　　 年初未分配利潤
　　 實收資本
　　資本公積
　　盈余公積
　　 合并價差（或貸）
　　 貸：長期投資
　　少數(shù)股東權(quán)益
　　 提取盈余公積（提取法定公積金、公益金等）
　　 應(yīng)付利潤（或已分配股利、應(yīng)付股利等）
　　根據(jù)該項規(guī)定，注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材以及其他會計專業(yè)教材均作了相同的會計處理。但如果依據(jù)合并報表抵銷分錄編制原理并聯(lián)系股份有限公司的會計制度，不難發(fā)現(xiàn)此筆分錄并不準確，它很容易誘導(dǎo)會計人員編制錯誤的抵銷分錄，使企業(yè)集團整體會計信息的真實披露受到影響。其不妥之處主要表現(xiàn)在用一筆抵銷分錄抵銷兩類經(jīng)濟事項。
　　根據(jù)合并報表原理，上述會計分錄反映了兩類經(jīng)濟事項的抵銷：一是母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷；二是母公司投資收益項目與子公司利潤分配等項目的抵銷。其中，第一類經(jīng)濟事項的抵銷以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負債表為依據(jù)，抵銷的是集團公司已經(jīng)發(fā)生的投資行為。第二類經(jīng)濟事項的抵銷則以母公司和子公司的個別損益表及利潤分配表為依據(jù)，抵銷的是集團公司內(nèi)部本年度發(fā)生的利潤分配行為。在《合并會計報表暫行規(guī)定》中，將以上不同的兩類經(jīng)濟事項用一筆分錄抵銷，不利于會計人員對合并報表編制方法的理解和掌握，特別是在我國會計人員對合并報表編制還很生疏的情況下，改進現(xiàn)有的規(guī)定十分必要。在此，筆者建議，應(yīng)將此分錄分為兩筆處理：
　　1.子公司所有者權(quán)益的抵銷 （資產(chǎn)負債表）
　　借：實收資本
　　 資本公積
　　盈余公積
　　 未分配利潤（資產(chǎn)負債表的年末數(shù)）
　　 合并價差（或貸）-母公司
　　 貸：長期投資-母公司
　　少數(shù)股東權(quán)益-母公司
　　2.子公司利潤分配的抵銷 （損益表和利潤分配表）
　　借：投資收益-母公司
　　 少數(shù)股東損益-母公司
　　 年初未分配利潤
　　貸：提取盈余公積（提取法定公積金、公益金等）
　　應(yīng)付利潤（或已分配股利、應(yīng)付股利等）
　　未分配利潤
　　
　　（利潤分配表中的數(shù)，與資產(chǎn)負債表的年末數(shù)相等）
　　
　　三、合并范圍發(fā)生變化，是否調(diào)整合并報表年初數(shù)
　　
　　在日常經(jīng)濟活動中，企業(yè)集團合并范圍有時要發(fā)生變化。變化年度的合并報表的年初數(shù)是否需要調(diào)整要依具體情況而定。
　　第一種情況，退出一方與留下的交易對象之間沒有未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤。此時可以按退出子公司的實際影響數(shù)調(diào)整年初數(shù)，但要在合并會計報表的附注中對此加以披露。因為當年年初數(shù)即是上年的年末數(shù)，其中一定包含當年退出子公司的影響數(shù)，若不調(diào)整當年年初數(shù)，就會使當年的年初數(shù)與當年年末數(shù)不可比，可能會使報表使用者造成誤解。保持會計信息的連續(xù)性是要以合并范圍不發(fā)生變化為前提的。合并會計報表附注中一定要解釋清楚期初數(shù)變化的原因，以及各單項科目的變化額。
　　第二種情況，退出一方與留下的交易對象之間還存在未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤。此時我們先要確定當交易一方退出合并范圍時，留下的交易對象在合并會計報表時是否還需要對此未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤編制抵銷分錄。我們舉例說明。
　　A上市公司2001年編制合并會計報表時，其合并范圍相對2000年發(fā)生了變化，2000年度被納入合并范圍的子公司B從2001年起不再是其合并對象。2000年母公司A曾向子公司B購進一固定資產(chǎn)，形成的內(nèi)部利潤高達500萬元，屬于重大事項。A公司在2000年度合并報表時對此進行了抵銷，而2001年子公司B不在其合并范圍，那么母公司A購入的該項固定資產(chǎn)所含的500萬元內(nèi)部銷售利潤是否仍是未實現(xiàn)銷售利潤?是否還需要抵銷?
　　針對這一問題，產(chǎn)生了兩種意見。一種意見認為，內(nèi)部交易的一方在企業(yè)集團已經(jīng)不存在，集團內(nèi)部交易轉(zhuǎn)變?yōu)榧瘓F外交易，抵銷的對象已經(jīng)消失，不用抵銷。另一種意見認為，內(nèi)部交易的一方雖然退出，但該固定資產(chǎn)并未退出企業(yè)集團，其所含的內(nèi)部銷售利潤也未實現(xiàn)，因此仍然需要抵銷。筆者同意第二種觀點。
　　在子公司B尚屬于企業(yè)集團的合并范圍時，這種內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，從企業(yè)集團整體來看，是相當于企業(yè)內(nèi)部自行建造固定資產(chǎn)，既不能增加固定資產(chǎn)價值，也不能由此而實現(xiàn)利潤，因此必須抵銷銷售方B公司計入利潤表中的因該內(nèi)部銷售確認的收益，同時必須抵銷購買方母公司A計入資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)原值中包含的子公司B作為利潤確認的那一部分數(shù)額；當子公司B不再屬于企業(yè)集團的合并范圍時，這項過去的交易不能視作企業(yè)集團外交易，因為它是過去發(fā)生的，是子公司A在企業(yè)集團內(nèi)的時候發(fā)生的，應(yīng)該直接認定為企業(yè)內(nèi)部自行建造固定資產(chǎn)，抵銷的原理同樣適用。
　　按照《合并會計報表暫行規(guī)定》中對該固定資產(chǎn)進行清理時的會計處理，在固定資產(chǎn)出售、報廢等清理時，應(yīng)當將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。該項規(guī)定依據(jù)的原理是：該固定資產(chǎn)已離開企業(yè)集團，因此不存在固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷問題，但由于銷售企業(yè)期初未分配利潤中包含有這部分未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，因此必須將期末未分配利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷，以調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額。進行抵銷處理時，應(yīng)當按照該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，借記“期初未分配利潤”項目，貸記“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”項目。那么同樣，該固定資產(chǎn)的銷售方B公司雖已離開企業(yè)集團，不存在銷售方B公司期初未分配利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷問題，但必須將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷，以調(diào)整固定資產(chǎn)原價的數(shù)額。只不過由于合并抵銷的一方不存在了，該項會計處理不再是合并抵銷的處理，而是編制沖銷的調(diào)賬分錄。但是應(yīng)如何編制該筆分錄呢?
　　如果根據(jù)規(guī)定，該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團時，應(yīng)編制如下分錄：
　　(1)清理時，假設(shè)清理費用和清理收入忽略不計 ：
　　借：固定資產(chǎn)清理
　　 貨：固定資產(chǎn)原價
　　(2)結(jié)轉(zhuǎn)清理損益：
　　 借：營業(yè)外支出
　　貸：固定資產(chǎn)清理
　　 或借：固定資產(chǎn)清理
　　貸：營業(yè)外收入
　　因此，在抵銷期初未分配利潤中未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：
　　借：年初未分配利潤
　　 貸：營業(yè)外支出(或營業(yè)外收入)
　　那么同理推導(dǎo)，該固定資產(chǎn)的銷售方B子公司退出企業(yè)集團時，如果母公司A收回對子公司B的投資，應(yīng)編制分錄：
　　借：資產(chǎn)類科目
　　 貸：長期投資
　　投資收益（子公司的凈資產(chǎn)與轉(zhuǎn)讓價的差額）
　　因此，在沖銷該固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤時，應(yīng)編制的沖銷分錄是：
　　借：投資收益
　　 貸：固定資產(chǎn)原價 （未實現(xiàn)內(nèi)部利潤）
　　以上分析說明，在第二種情況下，既要按一定數(shù)額調(diào)整期初數(shù)，又要在當年編制抵銷分錄。在合并會計報表的附注中對此應(yīng)加以披露，包括抵銷分錄的編制說明。