我國會計準則與國際會計準則趨同引發的思考

　　【摘要】本文就我國會計準則與國際會計準則趨同中引發的公允價值這一亮點進行深入研究。
　　
　　國際會計準則是在全球經濟一體化、資本市場全球化迅速發展的背景下，為便利各國企業基金融通、資本運作和業務合作而產生并逐漸發展完善起來的國際通用的“會計語言”。美、英、法、德、日、加、澳、荷、墨九國會計界于1973年共同建立了國際會計準則委員會，迄今為止已制定推出40多項國際會計準則及30多項解釋性公告，形成了較為完善的國際會計準則體系。國際會計準則是非強制性的，但它已為越來越多的國家所接受和認可，按照國際會計準則核算和披露的財務狀況與經營狀況，已日益成為各國企業引入國際資本時的“ 門檻”和參與國際資本市場競爭所必須掌握的工具。
　　我國從計劃經濟向市場經濟的艱難轉變造成了會計準則不健全、執行不力的狀況，投資者不免要對眾多中國上市公司如何在財務報表中計算資產價值、收入和利潤產生懷疑，從而對購買上市公司的股票持謹慎的態度，尤其是近年暴露出來的幾大上市公司會計造假案，使財務報告遭遇了空前的信任危機，市場投資者的信心幾乎到了崩潰的邊緣，這也是造成國內股市長期低迷的重要原因，同時對我國大型企業到海外上市也產生了負面影響。此外，目前我國的市場經濟地位仍未獲得某些西方國家的承認，其中關鍵的一條是我國企業缺乏經過審計的符合國際會計準則的會計資料，從而導致針對我國企業的反傾銷調查頻繁發生，使我國企業付出了慘痛的代價，降低了在國際市場上的競爭力，影響了我們國家在國際上的形象。事實上，中國已經成為國際反傾銷的“最大受害國”之一。1997年以來，我國對外反傾銷案件只有21起，平均每年不到4起。而從1979年我國第一次遭受外國反傾銷調查至今，國外對我國發起的反傾銷調查已有500余起，且近兩年呈現增長趨勢。據有關部門估算，中國出口產品遭受國外反傾銷每年平均損失800多億元人民幣。上述種種現實要求，我國必須加快會計準則國際化的進程。
　　可喜的是政府已經采取了行動，2006年2月15日，財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新的一整套企業會計準則體系。財政部表示，從2007年起要求在上海和深圳證交所上市的企業在編制財務報表時必須大量采用“國際財務報告準則”，有關新會計準則的細則很快將會頒布，此舉將為投資者提供更多真實可信的上市公司的信息。新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價值，改變了以往我國會計準則以歷史成本作為計量基礎的特點，接納了國際會計準則廣泛采用的公允價值，從而成為本次新會計準則的一大亮點。下面筆者著重對“公允價值”談點自己的看法。
　　所謂“公允價值”，是指一項資產或負債在自愿雙方之間，在現行交易中，不是強迫或清算銷售所達成的購買、銷售或結算的金額。通常情況下，最符合公允價to0AxRXgeV0aV5e8K4M2xw==值定義的是市場價格。正由于市場價格是會計計量的基本屬性，國際會計準則（IAS39）中把市場價格（活躍在市場上的公開標價）作為公允價值的首選標準。IASB將公允價值定義為：“公允價值為交易雙方在公平交易中可接受的資產或債權價值。”該意見稿認為，公允價值的計量有四個層次：第一層是直接使用可獲得的市場價格；第二層，如不能獲得市場價格，則應使用公認的模型估算市場價格；第三層是實際支付價格（無依據證明其不具有代表性）；第四層允許使用企業特定數據，該數據應能被合理估算，并且與市場預期不沖突。
　　與初始成本來計量的成本計量法相比，公允價值計量強調的是對資產的計價要堅持客觀地計量，以反映資產的真正價值。與市場價值相比，公允價值定義更廣、更概括。同時，在大多數情況下，市場價值可以代表公允價值，但如沒有證據表明資產交易市場存在時，公允價值可由收益法或成本法來獲得。
　　有人認為，作為新準則亮點的“公允價值”將難達公允，并極有可能成為利潤操縱的工具。從某種程度上說，這種擔心是有一定道理的。在以前頒行的《投資》、《債務重組》、《非貨幣性交易》等會計準則中，都承認公允價值，這直接使得一些上市公司利用虛假重組來實現報表盈利，財務信息因而嚴重失真。因而在前次修訂的會計準則中，強調賬面價值、抑制利用公允價值來玩弄數字游戲，成為一個突出特點。除了計提資產減值準備的情況之外，大多數公允價值被賬面價值所取代。從實際效果來看，通過會計準則來抑制證券市場的虛假重組、利潤虛增等操縱利潤的行為，對打擊證券投資市場上的投機活動發揮了較大作用。需要注意的是，在現行會計制度下，上市公司的賬面價值不一定能反映企業的真實財務狀況。例如由于技術進步，有些設備已不能給企業帶來經濟利益，但仍作為企業的資產反映在會計報表上，造成企業資產虛增，利潤不實。顯然，這明顯違反了資產能帶來未來利潤的基本判斷。由于上市公司的經濟活動并不限于上市企業間，其與非公眾公司間也有經濟往來，如果由于非公眾公司的資產賬面價值不實，即使上市公司按照非公眾公司的賬面價值入賬，上市公司的會計信息仍然有失真的可能性。從長期發展趨勢來看，像公允價值這樣一些依賴于成熟市場經濟的計量標準，盡管目前在我國的應用很難一步到位，但這并不是說，我們要從根本上質疑基于會計估計的會計制度，將它棄之不用。現在的當務之急是要提高會計估計的可信性，特別是在轉向公允價值計量的過程中更需如此。我們應創造條件盡量朝國際慣例靠攏，特別是在加入WTO之后，我國經濟的市場化程度已大大提高，有關資產和負債的公允價值將比較容易取得。在這種情況下，我們理應不斷適應新的經濟發展形勢，進一步實現我國會計標準與國際會計慣例之間的協調。因此，未來的關鍵在于如何保證公允價值的公允。
　　此次頒布的新準則已考慮到了公允價值被誤用的情況，對公允價值的應用是謹慎的。目前主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面采用。財政部認為，這些領域的公允價值容易取得，主觀判斷少。另一方面，公允價值的確認要有相應的規定，如對“商業實質”、“可靠計量”等條件的規定，在一定程度上限制了不符合條件的企業實行公允價值計量的行為。
　　筆者以為，估計是會計的一個重要組成部分，所以我們爭論的焦點不應該放在對數字的估計上，我們應該加強的是會計估計制定工作以及承擔會計估計查證工作的人員的客觀獨立性。公允價值的確定，需要依靠會計人員的職業判斷。在實務中，目前國際通行的慣例是，由資產評估機構進行評估，從而確定公允價值，這就使得資產評估機構的重要性日益凸顯。為適應這一變化，國際評估準則委員會（IVSC）正在考慮對國際評估準則的專業定位做出調整。此前國際評估準則更多地著眼于不動產領域。隨著評估行業在經濟中作用的發揮，以及會計行業對評估結論依賴程度的加大，以財務報告為目的的評估業務正快速增長，對相應準則的需要日趨迫切。根據IVSC的計劃，IVSC將對國際評估準則進行全面復核，目的之一是審查國際評估準則是否滿足國際財務報告準則中對相關資產評估的要求。美國會計準則的制定者“財務會計準則委員會”（FASB）計劃出臺一項如何應用公允價值的指南，上市公司會計監管委員會（PCAOB）對此極為認同，并計劃要拓展其在公允價值方面的審計指南。我國應借鑒這一做法，盡快出臺與國際準則相銜接的資產評估準則，使公允價值的取得更規范、更公允，也更具可操作性。對上市公司來說，筆者建議，公司最好能指出他們所發布的關鍵財務數據中有多少是基于現實情況作出的，而又有多少是基于估計作出的，甚至可以強制管理層定期進行“校準”工作，即披露他們先前的估計是如何制定的。這樣一來就將為會計體系注入約束機制，使投資者能對那些持續不斷作出錯誤估計的公司實施懲罰（比如“用腳投票”）。
　　好的制度很重要，但如果沒有得到很好地執行，再好的制度也形同虛設，對執行的監管有時甚至比制度本身還要重要。筆者真誠地希望此次會計準則與國際會計準則的協調能成為我國經濟進一步融入世界經濟大潮的良好契機。