淺析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》

　　【摘要】為了增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部2006年頒布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號-借款費(fèi)用》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）。現(xiàn)就新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對借款費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定作一比較分析。
　　
　　一、修訂后的新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則的差異，主要在于如下三點(diǎn)
　　
　?。ㄒ唬U(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍
　　原準(zhǔn)則：僅為固定資產(chǎn)。新準(zhǔn)則：包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。
　　（二）擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍
　　原準(zhǔn)則：僅為專門借款。新準(zhǔn)則：包括專門借款和一般借款。
　?。ㄈ┵Y本化金額計(jì)算的差別
　　方法基本不變。但當(dāng)資產(chǎn)支出超過專門借款的金額時(shí)，要考慮占用的一般借款。
　　
　　二、與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較
　　
　　新修訂的借款費(fèi)用準(zhǔn)則，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號-借款費(fèi)用的差異在于：
　　（一）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號-借款費(fèi)用所指的借款費(fèi)用，除了因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額外，還包括銀行透支利息及依照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號-租賃確認(rèn)的融資租賃所形成的融資租賃費(fèi)。
　　（二）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號-借款費(fèi)用規(guī)定，符合條件的資產(chǎn)包括：需要相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨；建造合同；廠房和設(shè)備，如制造車間、發(fā)電設(shè)施及投資性房地產(chǎn)；內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)。而我國新修訂的借款費(fèi)用準(zhǔn)則只包括固定資產(chǎn)、存貨和投資性房地產(chǎn)。
　?。ㄈ﹪H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號-借款費(fèi)用規(guī)定，為取得某項(xiàng)符合條件的資產(chǎn)而進(jìn)行的籌資安排可能使主體獲得借入資金，并在該資產(chǎn)部分或全部用于符合條件的資產(chǎn)的支出之前，承擔(dān)相關(guān)的借款費(fèi)用。在這種情況下，有些資金常常在發(fā)生符合條件的資產(chǎn)的支出之前用作臨時(shí)性投資。在確定本期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額時(shí)，自這些資金中獲得的投資收益應(yīng)從發(fā)生的借款費(fèi)用中扣除。而我國的借款費(fèi)用準(zhǔn)則沒有考慮在借款費(fèi)用中扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。
　?。ㄋ模┪覈滦抻喌慕杩钯M(fèi)用準(zhǔn)則采用資產(chǎn)累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率來計(jì)算資本化金額，資本化率是借款的利息費(fèi)用除以借款本金的加權(quán)平均數(shù)求得。如果是一筆借款，資本化率即為該借款的利率。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號-借款費(fèi)用規(guī)定，對于符合條件資產(chǎn)的借款發(fā)生的借款費(fèi)用減去臨時(shí)投資收益后的余額予以資本化，作為資產(chǎn)成本；對于一般性借款用于符合條件的資產(chǎn)，采用資產(chǎn)支出乘資本化率計(jì)算資本化借款費(fèi)用的金額。
　　（五）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號-借款費(fèi)用規(guī)定，在為使資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準(zhǔn)備活動(dòng)發(fā)生較長的中斷期內(nèi)，可能發(fā)生借款費(fèi)用。這些費(fèi)用屬于持有部分完工的資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用，因而不具備資本化的條件，應(yīng)暫停資本化。但未規(guī)定較長中斷期的時(shí)間界限。我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則則明確規(guī)定這一期限為超過3個(gè)月。
　　
　　三、涉及的主要會(huì)計(jì)科目
　　
　　固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn) 、在建工程、生產(chǎn)成本 、開發(fā)成本 、工程施工 、銀行存款、預(yù)提費(fèi)用、長期借款 、應(yīng)付債券和財(cái)務(wù)費(fèi)用。
　　
　　四、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則街接
　　
　　（一）科目：增加了與存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化相關(guān)的科目使用。
　?。ǘ?huì)計(jì)處理：增加了存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。
　　（三）因?yàn)閿U(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，會(huì)增加企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，增加當(dāng)期利潤。
　?。ㄋ模┎挥眠M(jìn)行追溯調(diào)整。
　　
　　五、新舊準(zhǔn)則國內(nèi)外會(huì)計(jì)處理原則方面
　　
　?。ㄒ唬﹪H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２３號闡述了借款費(fèi)用的處理原則：“本號準(zhǔn)則通常要求將借款費(fèi)用立即予以費(fèi)用化。然而，作為所允許的備選處理方法，本號準(zhǔn)則也允許將那些可直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用予以資本化。”可見，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對借款費(fèi)用以費(fèi)用化為主，將費(fèi)用化作為基本處理方法；允許資本化，將資本化作為備選處理方法，體現(xiàn)在了準(zhǔn)則的名稱上。目前，馬來西亞、新加坡等國都采用這種模式。
　?。ǘ┙杩钯M(fèi)用費(fèi)用化符合穩(wěn)健性原則和一致性原則，操作比較簡單，避免了同是借款費(fèi)用有的計(jì)入損益，有的計(jì)入資產(chǎn)的情況。美國、澳大利亞、法國、德國、韓國、中國香港等國家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求與符合資本化條件的資產(chǎn)直接相關(guān)的借款費(fèi)用資本化，其他借款費(fèi)用費(fèi)用化。
　　（三）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號規(guī)定的借款費(fèi)用還包括：1.銀行透支、短期借款和長期借款的利息；2.與借款有關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷；3.安排借款所發(fā)生的附加費(fèi)用的攤銷；4.按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號-租賃會(huì)計(jì)確認(rèn)的與融資租賃有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用；5.作為利息費(fèi)用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。在我國，與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用和房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用已經(jīng)在相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)范，而且我國銀行貸款制度不允許透支，所以我國《準(zhǔn)則》不涵蓋以上內(nèi)容。
　　
　　六、資本化的時(shí)點(diǎn)確定
　　
　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)間是：一是該資產(chǎn)的開支發(fā)生時(shí)；二是借款費(fèi)用發(fā)生時(shí)；三是資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用或銷售狀態(tài)所必要的準(zhǔn)備工作正在進(jìn)行時(shí)。這樣的規(guī)定源于西方國家的貸款體制。這些國家的銀行在貸款時(shí)，通常只給定貸款指標(biāo)，企業(yè)在實(shí)際需要時(shí)，銀行直接支款，不必在貸款成立時(shí)就一次性劃入企業(yè)在銀行的賬戶，因此在企業(yè)使用貸款之前不會(huì)承擔(dān)利息支出，只有在實(shí)際使用時(shí)才發(fā)生借款費(fèi)用，才會(huì)產(chǎn)生借款費(fèi)用資本化的問題。
　　在借鑒國際通用做法的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實(shí)際情況，《準(zhǔn)則》規(guī)定借款費(fèi)用資本化應(yīng)滿足三個(gè)條件：一是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；二是借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；三是為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。這樣規(guī)定雖然使資本化金額計(jì)算比較復(fù)雜，但卻體現(xiàn)了配比原則，避免了在所借款項(xiàng)未用于建造相關(guān)資產(chǎn)而用于其他用途時(shí)，其借款費(fèi)用也計(jì)入該資產(chǎn)成本的可能。
　　 美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，借款費(fèi)用資本化的起點(diǎn)也必須滿足三個(gè)條件，前兩個(gè)條件與我國《準(zhǔn)則》基本相同，另一個(gè)是“為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)預(yù)定用途所必需的準(zhǔn)備活動(dòng)正在進(jìn)行”，和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定大體相似。很明顯，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的資本化的期間不但包括工程的建造階段，而且包括工程的預(yù)備建造階段。由于預(yù)備建造階段的界定比較模糊，加之在實(shí)際操作過程中，人為因素比較多，因此單從這個(gè)角度對比，我國《準(zhǔn)則》的可操作性更強(qiáng)。
　　
　　七、資本化的金額確定
　　
　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“對于專門為獲取某項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)借入的資金，符合資本化條件而計(jì)入該資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)為借款期內(nèi)發(fā)生的實(shí)際借款費(fèi)用，減去該借款用于臨時(shí)投資所帶來的任何投資收益?！钡沁@種規(guī)定是源于前面提到的西方國家的貸款體制。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對資本化金額的規(guī)定是“對于不是專門為獲取相關(guān)資產(chǎn)而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)采用將資本化率乘以發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的支出的方式來確定。資本化率應(yīng)是借款費(fèi)用相對于企業(yè)當(dāng)期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項(xiàng)資產(chǎn)而專門借入的借款的加權(quán)平均數(shù)。一個(gè)期間予以資本化的借款費(fèi)用的金額不能超過在這期間內(nèi)發(fā)生的借款費(fèi)用的金額?！?br/>　　我國《準(zhǔn)則》借鑒了國際上比較通用的做法，規(guī)定每一會(huì)計(jì)期間確定的資本化金額是由平均累計(jì)支出和資本化率確定的，平均累計(jì)支出是該項(xiàng)固定資產(chǎn)累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)。累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)一方面體現(xiàn)了應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用與所購建固定資產(chǎn)的支出掛鉤的原則；另一方面更加如實(shí)地反映了資產(chǎn)的實(shí)際成本，避免了資產(chǎn)價(jià)值的高估和利潤的虛增，同時(shí)也符合國際慣例。所不同的是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)算每期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用時(shí)，沒有區(qū)分借款費(fèi)用的各項(xiàng)組成。美國、中國臺灣等國家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也僅僅規(guī)范的是利息資本化問題，沒有涉及輔助費(fèi)用和匯兌差額的處理。
　　
　　八、停止資本化
　　
　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和世界各國或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一般都根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則來具體規(guī)范借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間問題。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“當(dāng)為使相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)的所有準(zhǔn)備工作實(shí)際上已完成時(shí)，應(yīng)停止對借款費(fèi)用的資本化?！泵绹鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定停止借款費(fèi)用資本化的時(shí)間為“資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上完工并達(dá)到用途時(shí)”。中國臺灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定停止借款費(fèi)用資本化的時(shí)間為“當(dāng)資產(chǎn)完工可供使用時(shí)”?？梢姼鲊虻貐^(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間規(guī)定基本上是一致的。界定時(shí)間時(shí)主要是看經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是法律表現(xiàn)形式。我國《準(zhǔn)則》對借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間問題作了進(jìn)一步變革，以固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)為界。這一改變使借款費(fèi)用資本化的金額進(jìn)一步減少，穩(wěn)健性原則的貫徹力度得到進(jìn)一步加強(qiáng)。
　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)時(shí)應(yīng)停止資本化，并對預(yù)定用途或銷售狀態(tài)給出了具體的判斷：“當(dāng)資產(chǎn)的實(shí)體建造結(jié)束時(shí)，盡管日常管理工作仍在繼續(xù)，一項(xiàng)資產(chǎn)已準(zhǔn)備用于預(yù)定用途或準(zhǔn)備銷售。如果有少數(shù)工作尚未完成，也表明所有工作實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)的建造的各個(gè)部分分別完成，并且每個(gè)部分在其他部分繼續(xù)建造中已可使用時(shí)，則在為使那一部分達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)的所有必需的準(zhǔn)備工作實(shí)際上已完成時(shí)，應(yīng)停止對借款費(fèi)用的資本化?！?br/>　　我國《準(zhǔn)則》以資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)作為借款費(fèi)用資本化的終點(diǎn)，而對預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定得更加詳細(xì)：實(shí)體完工；達(dá)到或基本達(dá)到要求；繼續(xù)發(fā)生的資產(chǎn)開支很少；試生產(chǎn)表明能夠正常運(yùn)行。兩種準(zhǔn)則的表述雖略有不同，但其本質(zhì)基本是一致的。
　　
　　九、報(bào)表如何恰當(dāng)?shù)嘏?br/>　　
　　由于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了兩種借款費(fèi)用的處理方法，即基本處理方法和備選處理方法，所以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)必須披露借款費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)政策。而我國只有一種處理方法，因此沒有要求企業(yè)披露借款費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)政策。對于資本化的金額，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和幾乎所有已制訂借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國家都要求披露，因?yàn)橥ㄟ^這一信息可以及時(shí)了解到借款費(fèi)用在固定資產(chǎn)中的比重，進(jìn)而可以考查資金成本構(gòu)成的合理性。對于資本化率，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國《準(zhǔn)則》都要求披露，因?yàn)閳?bào)表使用者通過對資本化率與市場利率的比較，可以了解企業(yè)資金成本的高低，進(jìn)而判斷企業(yè)籌資的效率。