“企業(yè)會計準則第１８號——所得稅”解析

　　【摘要】2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的39項會計準則，其中最引為關(guān)注的是《企業(yè)會計準則第18號-所得稅》準則，明確指出所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。本文目的主要是基于資產(chǎn)負債表債務(wù)法與收益表債務(wù)法的比較來深入解析《企業(yè)會計準則第18號-所得稅》準則。
　　
　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了39項會計準則和48項注冊會計師審計準則。從2007年1月1日起在上市公司施行，力爭在不太長的時間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行。這次會計準則的發(fā)布和實施，對于會計改革來說，無疑是一場革命。新的會計準則基本與國際會計準則趨同，其中最引為關(guān)注的是《企業(yè)會計準則第18號-所得稅》準則，該準則是在借鑒《國際會計準則第12號-所得稅》的基礎(chǔ)上制定的，完全擯棄了我國大部分企業(yè)現(xiàn)行的應(yīng)付稅款法，明確指出所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，核算理念發(fā)生了重大變化。也使得該準則成為新準則體系中實施難度最大的準則之一。
　　一般來說，所得稅會計處理方法包括應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法，納稅影響會計法又包括遞延法和債務(wù)法，而債務(wù)法又包括資產(chǎn)負債表債務(wù)法和收益表（或稱損益表）債務(wù)法，我們舊所得稅會計中納稅影響會計法中的債務(wù)法就是收益表債務(wù)法，新《企業(yè)會計準則第18號-所得稅》明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
　　那么，資產(chǎn)負債表債務(wù)法和收益表債務(wù)法到底有何區(qū)別呢？
　　
　　一、核算觀念不同
　　
　　資產(chǎn)負債表債務(wù)法從資產(chǎn)負債觀出發(fā)，認為每一項交易或事項發(fā)生后，應(yīng)首先關(guān)注其對資產(chǎn)負債的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)負債的變化來確認收益（或損失）。所以資產(chǎn)負債表債務(wù)法認為，所得稅會計的首要目的應(yīng)是確認并計量由于會計和稅法差異給企業(yè)未來經(jīng)濟利益流入或流出帶來的影響，將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負債放在首位。而收益表債務(wù)法從收入費用觀出發(fā)，認為首先應(yīng)考慮交易或事項相關(guān)的收入和費用的直接確認，從收入和費用的直接配比來計量企業(yè)的收益。我國過去對企業(yè)評價一般強調(diào)利潤指標，核算觀念更多地側(cè)重收入費用觀。但是隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的變化和會計準則與國際趨同，收入費用觀逐步被更為科學(xué)的資產(chǎn)負債觀所取代。此次在新《企業(yè)會計準則第18號-所得稅》準則中明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，可以說是我國在制定會計準則和會計核算中由收入費用觀向資產(chǎn)負債觀轉(zhuǎn)變邁出了極大的一步。
　　
　　二、核算基礎(chǔ)不同
　　
　　所得稅會計研究的是按照會計計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得之間的差異進行會計處理的方法。收益表債務(wù)法從收入和費用的會計確認標準與稅法確認標準的差異出發(fā)，將稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異劃分為永久性差異與時間性差異，時間性差異是指由于稅法與會計在確認收益、費用或損失的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計收益與應(yīng)稅收益的差異，所反映的是當期差異，時間性差異強調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回對本期所得稅費用的調(diào)整；而資產(chǎn)負債表債務(wù)法從資產(chǎn)與負債的確認出發(fā)，采用暫時性差異取代了時間性差異。暫時性差異指資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與其賬面金額之間的差異，強調(diào)差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)負債的影響，所反映的是累計差異。故稱二者的核算基礎(chǔ)不同，收益表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù)，將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整。而資產(chǎn)負債表法是從暫時性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)負債的影響。
　　
　　三、核算的范圍不同
　　
　　收益表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù)，而資產(chǎn)負債表法是從暫時性差異出發(fā)，時間性差異和暫時性差異核算的范圍是不同的。所有的時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異除了包括時間性差異，還包括非時間性差異。主要包括：
　　第一，子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤；
　　第二，重估資產(chǎn)而在計稅時不予調(diào)整；
　　第三，購買法企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產(chǎn)和負債，而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整；
　　第四，作為報告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營主體的非貨幣性資產(chǎn)和負債以歷史匯率折算；
　　第五，資產(chǎn)和負債初始確認的賬面金額不同于其初始計稅基礎(chǔ)。
　　導(dǎo)致二者范圍不同的原因在于以上這些項都是對資產(chǎn)或負債進行直接調(diào)整而導(dǎo)致的資產(chǎn)和負債的賬面金額與其稅基之間的差異造成的，對于這部分差異的稅收結(jié)果，資產(chǎn)負債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當期就予以確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并在以后各期轉(zhuǎn)回。但由于這部分差異不是時間性差異，因而按收益表債務(wù)法核算，反映不出這部分差異的未來稅收影響，只作為永久性差異，直接計入當期損益，而不影響以后會計期間。這樣，兩種方法核算下的本期及以后各期的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費用的金額均不相等。
　　
　　四、遞延含義不同
　　
　　收益表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù)，將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整，使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負債表上作為一個獨立項目反映；資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從暫時性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)負債的影響。資產(chǎn)負債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”概念，大大拓展了“遞延稅款”的含義，更具有現(xiàn)實意義，是資產(chǎn)負債表中一項資產(chǎn)或負債的確認，及該企業(yè)預(yù)期收回或清償資產(chǎn)或負債的賬面金額，如果能使未來稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會計角度應(yīng)納稅金額，則要求企業(yè)確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)或負債，產(chǎn)生的原因在于資產(chǎn)或負債的賬面價值與該資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)不一致。在資產(chǎn)負債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負債應(yīng)當與其他資產(chǎn)和負債分別列報，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應(yīng)與當期所得稅資產(chǎn)和當期所得稅負債區(qū)別開來。
　　
　　五、核算的程序和方法不同
　　
　　收益表債務(wù)法下，所得稅計算公式為：當期所得稅費用＝納稅所得Ｘ適用稅率±遞延稅款。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，暫時性差異所反映的是累計的差額，而非當期的差額，首先根據(jù)暫時性差異計算出期初和期末的遞延所得稅負債（或資產(chǎn)），然后倒擠出本期所得稅負債（或資產(chǎn)）。其計算公式為：當期所得稅費用＝本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。由于收益表債務(wù)法已被大家所熟悉，這里重點介紹資產(chǎn)負債表債務(wù)法的會計處理。
　　
　　（一）暫時性差異的會計處理
　　暫時性差異會計處理的步驟為：
　　步驟一，根據(jù)稅法規(guī)定以稅前會計利潤為基礎(chǔ)來確定應(yīng)納稅所得額，計入“應(yīng)交稅金-所得稅”。應(yīng)納稅所得額＝稅前會計利潤+ 納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額。納稅調(diào)整增加額和納稅調(diào)整減少額都是由于會計和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同而產(chǎn)生的。例如，按會計制度規(guī)定核算時不作為收益計入會計報表，但在計算應(yīng)納稅所得額時作為收益需要交納所得稅。
　　步驟二，根據(jù)資產(chǎn)和負債計稅基數(shù)與賬面價值的不同，來確定應(yīng)納稅暫時性差異或可抵減暫時性差異。
　　步驟三，根據(jù)應(yīng)納稅或可抵減暫時性差異來計算確定并計入“遞延所得稅負債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”。
　　步驟四，根據(jù)“遞延所得稅負債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”來調(diào)整“所得稅費用”。當期所得稅費用＝本期應(yīng)交所得稅＋本期發(fā)生的遞延所得稅負債一本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)
　　在采用資產(chǎn)負債表核算遞延所得稅時，如果預(yù)計轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定，發(fā)生時按預(yù)計轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外，不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間，如果稅率變動，均應(yīng)按變化后的稅率進行調(diào)整。
　　
　　例如：某企業(yè)從2006年12月31日購入價值15000萬元的設(shè)備，預(yù)計使用期5年，無殘值。會計采用直線法計提折舊，稅法采用年數(shù)總和法計提折舊。2007年和2008年的所得稅稅率為40%，從2009年起適用的所得稅稅率改為30%。假定各年稅前會計利潤均為5000萬元，無其他納稅調(diào)整事項。
　　步驟一，確定各年應(yīng)交所得稅，如下表。單位：萬元
　　
　　注：其中②是由于會計和稅法折舊方法的不同而產(chǎn)生的納稅調(diào)整數(shù)。
　　步驟二、步驟三，確定應(yīng)納稅暫時性差異，并確定遞延所得稅負債本期發(fā)生額，如下表。單位：萬元
　　
　　
　　（二）虧損彌補的所得稅會計處理
　　我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年，舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益。新準則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當期確認法，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當年確認。使用該方法，企業(yè)應(yīng)當對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認。
　　例如，企業(yè)在2007年至2010年間每年應(yīng)稅收益分別為：-1000、400、200、500，適用稅率始終為20％，假設(shè)無其他暫時性差異。
　　現(xiàn)行做法
　　①2007年、2008年和2009年無所得稅相關(guān)會計分錄。
　　②2010年
　　借：所得稅 20
　　貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅20
　　新準則要求采用當期確認法
　　①2007年
　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 200
　　 貸：所得稅－補虧減稅 200
　　②2008年
　　借：所得稅 80
　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 80
　　③2009年
　　借：所得稅 40
　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 40
　　④2010年
　　借：所得稅100
　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 80
　　應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅20
　　
　　（三）期末處理
　　對于所確認的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
　　
　　六、結(jié)論
　　
　　由上述可以看出，資產(chǎn)負債表債務(wù)法在收益表債務(wù)法的基礎(chǔ)上，對差異的處理更符合資產(chǎn)和負債的定義。另外資產(chǎn)負債表債務(wù)法能夠提供更多決策有用的會計信息，因為資產(chǎn)負債表債務(wù)法側(cè)重于暫時性差異，暫時性差異不僅包括時間性差異，而且還包括非時間性差異，內(nèi)容更為廣泛。如我國目前資本市場不斷繁榮，企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現(xiàn)，資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)必將日益增多，這必將引起許多非時間性的暫時性差異的發(fā)生。而且資產(chǎn)負債表將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債分門別類處理與披露，使其提供的會計信息更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況。因此，無論從理論上的合理性還是從實踐上的實用性來看，資產(chǎn)負債表債務(wù)法都具有優(yōu)越性。