談無形資產會計的發展趨勢

　　【摘要】當前，無形資產會計的對象、理論和方法，都發生了極大的變化。而對無形資產會計的未來，可以進行預見性的展望， 對于研究其未來的變動趨勢有著重要的意義。
　　
　　二十一世紀，是會計理論和技術飛速發展的時代，尤其是以科學技術為第一生產力代表的無形資產得到人類的共識并加以核算和管理，可以說是會計反映和監督內容的一次質的飛躍。
　　
　　一、無形資產會計對象的拓展
　　
　　（一）電子計算機軟件。電子計算機軟件是有載體的技術知識產品，在目前的技術水平下，它以磁盤或光盤為儲存物質，并將其作為介質，施行對計算機的控制和操作。它由工程技術人員（軟件開發人員）設計和編制，因而是使用價值和價值統一體，構成企業的一項無形資產。它將在企業未來的一個較長期間發揮作用。但隨著科技進步，能夠更新舊軟件的新程序出現并運用以后，它的壽命即告結束。不論外部購入的還是企業內部開發的計算機軟件，除專門用于產品設計的軟件成本應記入該產品的研究與開發費用外，其余（不包括購買時已包含在硬件設備價款之內的計算機軟件價格）都應以成本價值記入無形資產，并在一個固定的期間內攤銷。需要指出的是：如果象在軟件開發公司中那樣，計算機軟件被作為商品產品開發和出售，則不能視為無形資產——計算機軟件，而要待軟件進行商品化評審和注冊之后，作為無形資產——著作權。如果企業接受投資或購進計算機軟件的專利使用權，則也不能作為無形資產——計算機軟件，而是作為無形資產——特許權。
　　（二）網址和域名。目前，以因特網為代表的國際互聯網，已經發展成為全球最大的計算機網絡。它使市場經濟的信息資源傳輸更加快捷，獲取和交流情報的手段更加簡化，交易成本更加低廉，使人足不出戶便可知天下事。從而，企業相繼上網，利用國際互聯網絡發布廣告、收集情報、咨詢服務、購銷商品、結算款項等等。這樣，企業在互聯網上必須申請注冊一個專門歸自己使用的“區域”。被批準分配給申請人專用的區域在互聯網上所處的位置，稱為網址專門用于收發電子郵件。而每個網上的企業和單位，都在網絡上申請建立屬于自己的網頁，宣傳、介紹自己的信息資料和進行網上商務活動。該網頁的專用代碼為網頁的名稱，叫做“域名”。由于國際互聯網的全球一體化特征，決定了國際性網址和商業域名具有無形資產的性質，因而成為企業爭奪占領的對象。為了加強計算機信息的國際網絡管理，確保信息高速公路的安全可靠，我國制定了《計算機信息網絡國際互聯網管理暫行規定》、《中國互聯網域名注冊暫行管理辦法》和《中國互聯網絡域名注冊實施細則》等項法規。企業可以通過中國互聯網絡信息中心工作委員會進行域名注冊。總之，利用網址和域名這一無形資產開展生產經營活動，越來越成為當代企業不可忽視的贏利手段。
　　（三）土地使用權、勘探權和采礦權。根據我國現行的實際情況，土地統歸國家所有，任何企業或個人只能擁有土地的使用權，沒有所有權。取得土地的使用權，是在我國境內經商辦企業的一項必要經濟條件。因此，土地使用權的經濟價值顯然在于企業長期發展獲利的能力。為了獲取土地使用權，企業理應向國家政府所有權代表人支付一定金額的費用。這項支出也叫作土地出讓金，依據占用不同質量地段的面積和時間標準作為計算基礎，同時結合競標確定。土地使用權的有效年限，根據有關法規規定，由政府土地管理部門批準的年限為準確定。該項使用權費用應予資本化，并在其幫助企業獲取的收益中補償。至于探礦權和采礦權，是企業通過政府的礦產資源管理部門的審查批準，并繳納一定的費用，取得在規定的區域內、規定的時期內，采掘特定自然資源的專門權利。政府審批的依據是《中華人民共和國礦產資源法》。采礦權的特點與土地使用權相似。
　　（四）其他無形資產項目。在我國現階段，還有一些由政府部門控制的有效益的經濟活動，如股份上市公司的“殼”資源、車船牌照（許可）權、用水權、用電權等，當前還有人提出某些動植物物種的基因所有權也應該作為無形資產的一項內容加以反映。
　　
　　二、從商譽核算中分離出人力資源會計核算
　　
　　商譽，就其本質而言，是企業未來超額收益的能力。超額收益能力形成的因素為數眾多且錯綜復雜，但是這些要素通常經過分析梳理，可以分為三類因素：一類是結構性的，另一類是顧客性的，還有一類就是人力資源的因素。在現行會計只對企業外部購進的商譽的歷史成本進行確認與計量的模式下，欲從商譽中分離出人力資源來，既無可能，也無意義。因為商譽是不可確指的，即只能同被購并企業整體買賣的無形資產，任何企業并購行為的實施都可能發生資產的重組，尤其是人力資源的重組不可避免，例如重新任命領導人等，這時從外購商譽成本中分離出來的人力資源究竟是包括原來領導人在內的勞動能力，還是包括新任領導人在內的勞動能力？可見，這是一筆算不清的賬。再者，外購商譽的成本僅包括被并購企業的商譽價值，不包括實施并購企業自創商譽的價值，所以，它是不完全的商譽，即使有方法將人力資源從中分離出來，這一局部的價值也不具有管理決策上的意義。在外購商譽和自創商譽作為一個整體的無形資產項目得到承認的前提下，人們完全有理由，也肯定有方法，把構成人力資源的因素從中剝離。而剝離之后確認的商譽，就是不包括人力資源在內的企業整體自創商譽。至于整體自創商譽和人力資源的計價屬性，只能采用公允價值。由于人力資源投資與自創商譽成本同它們的真實價值不相匹配的特性所決定：自創商譽不能按其費用支出進行計量，人力資源也不能按其培訓和教育成本入賬。因為，這一成本與外購商譽及其人力資源的歷史成本的內涵不盡相同。后者的歷史成本是剛剛經過市場交易檢驗的公允價值，而前者則是若干時期以前市場檢驗過的公允價值。兩者在時間上不同，單位名義貨幣額的價值量必然不同。總而言之，在經濟生活進入知識經濟時代的條件下，商譽會計的又一次變革已無可回避。商譽的內涵有必要進一步劃分成若干細目，其中有一部分應該再分離出來，作為人力資源得到單獨確認和計量。也就是說，商譽會計的這一創新，必將把人力資源會計納入到財務會計中來，使之成為統一、和諧、完整地反映生產力諸要素狀態及全部生產過程的財務會計新體系。
　　
　　三、無形資產會計的其他問題
　　
　　當前，除了前述三個問題之外，包括世界上經濟最發達的美國在內的會計界，均為21世紀的到來和“新經濟”（“知識經濟”）的崛起而對無形資產會計倍加關注。進而提出了許多有關無形資產的研究課題。這些課題主要有：無形資產的估價與計價；無形資產的控制管理；無形資產的投資、籌資及在企業兼并、分立和重組中的運營管理； 網絡經濟環境下的無形資產確認與計量；有關無形資產的稅務會計與納稅籌劃問題；跨國經營中的無形資產會計與管理問題。