財務報表粉飾成因與治理

所謂財務會計報表粉飾行為是指在會計核算及會計報表編制的過程中違反會計法規、會計準則和會計制度的規定，采用一定的手段和方法人為影響企業的財務會計報表，使財務會計報表提供的會計信息不能真實反映企業的財務狀況、經營成果及現金流量，從而達到某種特定目的行為。財務會計報表粉飾行為的主體不是具體實施的會計人員，是企業的經營者或其他個人或單位，如企業的廠長或經理、企業的股東、企業上級部門和領導等。財務會計報表粉飾行為的結果是會計信息失真，從而誤導財務會計報表的使用者，使他們做出錯誤的判斷，而使實施財務會計報表粉飾行為的主體從中獲得一定的經濟或其他利益，如管理者加薪、升職或免于處罰，股東的股票價格上漲，政府官員被提升等。

一般來講，經過“粉飾”的財務會計報表會更加“好看”，比如利潤更多、負債率更低、增長率更高等。自然，為了少交稅，也可能使利潤顯得更少。

一、財務會計報表粉飾行為的手段

1、虛擬會計主體。其主要表現手法為：一是制作虛假的批準和設立股份有限公司的文件，如體改委的批文、國有局的有關文件、驗資報告、資產評估報告、企業法人營業執照，這些需要中介機構的幫助；二是制作虛假的原始憑證和會計記錄，包括更換銷售發票、購貨發票、稅票、銀行對賬單、會計憑證、會計賬簿、會計報表等。

2、利用關聯交易調節利潤。主要表現在集團公司和上市公司，其主要方式包括：（1）虛構關聯購銷，人為抬高上市公司效益。（2）通過不等價轉讓，置換出售資產，轉移利潤。具體方式為：一是上市公司將不良資產和等額債務剝離給母公司，以降低財務費用和避免不良資產經營所產生的虧損和損失；二是上市公司將不良資產轉賣給母公司，以獲得一筆可觀的收益；三是購買母公司優質資產的款項掛往來賬，不記利息或資金占用費，上市公司一方面獲取收益，另一方面不需要付出任何代價。再者是對優質資產與不良資產的評估，不考慮資產的質量和獲利能力，一律按成本法評估其價值，以提高上市公司的經營能力。

3、利用資產重組調節利潤。（1）通過企業并購調整利潤，在粉飾時，一是在不允許采用權益法時，運用權益法進行核算，以虛增利潤；二是采用購買法時，將購并日提前，虛增利潤。（2）通過債務重組，獲取重組收益。（3）借助關聯交易，由非上市的國有企業以優質資產置換上市公司的劣質資產，或者由非上市的國有企業將盈利能力較高的下屬企業廉價出售給上市公司，或者由上市公司將一些閑置資產高價出售給非上市國有企業，獲取非正常收益，虛夸資產和利潤。

4、通過地方政府援助操縱利潤。（1）稅收優惠；（2）財政優惠；（3）利息減免；（4）資產優惠：在上市公司籌資進行城市開發時，地方政府給予土地資源價格方面的優惠。

5、選用不當的會計政策調節利潤。（1）運用不當的借款費用核算方法，將借款費用資本化或遞延資產化，以減少當期費用，虛增利潤。（2）運用不當的股權投資核算方法，隨意調整長期投資的核算方法，調整利潤。（3）不計提或少計提折舊、利息等，減少當期費用，虛增利潤。（4）使用不當的收入、費用確認方法，提前確認收入，推遲結轉成本費用或提前結轉成本費用，推遲確認收入，調節利潤。

6、通過會計政策，會計估計變更調節利潤。（1）折舊政策變更；（2）存貨計價方法變更；（3）壞賬損失核算方法的變更；（4）長期股權投資核算方法的變更；（5）合并政策的變更：一是改變合并范圍，二是改變合并政策。

7、通過巨額沖銷調節利潤。即通過操縱可自由控制的應計項目，使利潤在不同的會計期間進行轉移，把有可能在以后期間發生的損失提前確認，以提高以后年度的業績。

8、利用虛擬資產掛賬調節利潤。虛擬資產是指介于資產和費用之間的一些項目，包括三年以上的應收款項、待攤費用、遞延資產、待處理資產損失等四類。企業將已發生的應在本期計人費用的有關項目以權責發生制、收入與成本配比原則作為其合法的借口，不計入當期費用，而掛在各虛擬資產項目中以虛增利潤。

9、利用資產評估消除潛虧。許多企業，特別是國有企業，往往在股份制改組、對外投資租賃、抵押時，通過資產評估，將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產損失以及遞延資產等潛虧確認為評估減值，沖抵“資本公積”，虛增利潤。

10、通過虛構交易或事實調節利潤。虛構交易除虛構關聯交易外，也包括虛構非關聯交易和資產重組業務及銷售業務，其中虛構銷售業務是最廣泛的粉飾會計報表的方法。

以上為歷史會計報表的粉飾方法，對未來會計報表的粉飾方法主要是：（1）運用不當的盈利預測基準；（2）虛構交易合同；（3）選用不當的預測方法，擴大盈利預測利潤額。

二、財務會計報表粉飾行為的危害

1、危害市場經濟秩序。企業會計信息失真的行為會掩蓋企業真實的經營狀況，增加國民經濟運行中的不確定因素，欺詐廣大投資者，誤導國家對目前經濟的判斷。

2、危害企業長期發展。企業高層在決策時以財務報表為主要依據，不能正確反映企業狀況的信息給決策者以錯誤的導向，致使決策失敗，給企業造成更大的損失。

3、危害注冊會計師行業的成長。目前，注冊會計師內部競爭激烈，少數會計師事務所為了拉攏客戶而競相壓價或與企業達成某種協議。這種惡性競爭導致的直接結果是——事務所依賴客戶，在職業過程中處于被動地位。

4、危害廣大投資者。投資者投資的依據是企業所提供的財務報表，它的粉飾行為會誤導投資者，在造成投資者經濟損失的同時更會使投資者對企業的投資環境失去信心，所造成的損失很難用金錢來衡量。

5、危害會計人員本身。會計人員做假帳這種行為造成了整個會計行業空前的信任危機。現階段會計界城信問題已引起社會各界的普遍關注，這種不信任的態度對會計界的長期健康發展是十分不利。

三、財務報表粉飾治理對策

近年對我國財務報表粉飾及會計信息失真問題，國家采取一系列政策及治理措施，但情況仍不容樂觀。可見，對于企業粉飾財務報表及會計信息失真治理已成為一項艱巨的系統工程。

1、完善法律法規體系，扼制財務報表信息失真。認真學習并貫徹執行《會計法》。粉飾財務報表盡管動機、手段不一，但都是違法行為。《會計法》對這些現象明確規定了應承擔的法律責任。在會計核查中，對于違法行為應當依法嚴肅處理。要做到“不做假賬”，提高會計信息質量，維護正常的會計工作秩序，關鍵還在于要大力加強會計法制建設和執法力度，做到有法必依、執法必嚴、違法必究。

2、完善公司治理結構，強化會計信息質量的監控功能。上市公司應建立以股東會、董事會、監事會及內部審計為主體的現代公司治理結構，行使其對經理人的多角度監控及制約職能。改善董事會人員結構、知識結構，適當增加外部董事，吸收部分高級管理人才。理順股東會、董事會、監事會及內部審計之間的關系，一方面確保公司經營目標實現，另一方面保證會計信息的真實性，以取信于社會公眾，提高公司價值。

3、引入有效機制，降低經理人行為對會計信息質量的影響。規范經理人行為，可從激勵和約束兩方面入手，力求使經理人與所有者在利益上一致，利用利益驅動策略降低經理人行為對會計信息質量的影響。其中激勵策略，如以促進并保證會計信息質量為目的，制定科學的經營業績考核指標體系，并以契約方式落實于經理人；約束策略，如董事會成員與經理、副經理不能重合，強化監事會功能，等等。上述策略的實施，將對提高財務報表信息質量產生很好的效果。

4、完善內部控制體系，發揮其對財務報表信息質量的保證功能。企業應該根據《會計法》、《企業財務報告條例》以及《內部會計控制制度》，結合自身實際制定并完善適合自己業務特點的內部會計控制制度，從而進一步規范會計核算行為，提高會計信息質量，保護資產安全完整，保證企業財務報告真實有效。完善企業內部會計制度，嚴格會計核算的基本程序，健全財產物資、財務收支的制度，為防止會計報表的粉飾行為奠定基礎。提高會計人員的素質，提高會計人員的職業道德，強化企業內部約束監督機制。要建立健全國有企業稽查特派員制度、財務會計人員委派制度等國有企業內部控制制度。

5、強化外部監督，實施綜合治理策略。在我國目前經濟環境下，因來自諸多方面的干擾和影響，僅靠企業自身管理控制人為粉飾財務報表行為幾乎不太可能。強化外部監督，啟動綜合治理工程，揭示虛假財務報表信息，處罰違規操縱損益行為，充分發揮各經濟監督主體依法監督職能，可收到一定效果。其中，規范注冊會計師審計制度，并發揮其在治理會計信息失真的作用，在西方發達國家已取得成功經驗。要增強會計監督的全面性與權威性，加強對會計法規、會計準則和財務會計制度執行情況的監督，對于“違規”行為要給予嚴厲的處罰。

6、完善證券市場

要加強對證券市場的監管，抑制證券市場的投機性，要完善股票的發行制度，修改股票暫停上市和終止上市的條件，減少硬性規定，更多地用市場選擇取代硬性規定。當前股票發行制度正處于由核準制向進一步市場化方向改革時期，其中仍存在導致公司進行會計報表粉飾的誘因。例如對首次公開發行股票的一些硬性規定，如近三年連續盈利等。再例如配股條件中規定的凈資產收益率指標等。因此，應繼續股票發行制度的市場化與科學化，如推行主承銷商保薦制度，在滿足充分披露要求的條件下，均可以公開發行股票；將配股條件由單變量固定控制改為多變量變動控制。

（作者單位：江蘇信息職業技術學院）