基于公平的兩稅合并問題研究

摘 要：內外資稅收差異較大，既不公允，也不符合世貿組織慣例。兩稅合并是大勢所趨，合并內容主要包括：統一后的企業所得稅稅率為25%；統一稅收優惠政策，實行“產業優惠為主、區域優惠為輔”；兩稅合并后的過渡期最長不宜超過5年；對內資企業工資實行據實全額扣除；統一后的企業所得稅法取消對公益性捐贈的比例限制。在過渡期制度安排下，并稅對外企影響甚微，兩稅并軌已是箭在弦上。本文基于公平視角對兩稅合并問題進行經濟學分析。

關鍵詞：內外資企業 并稅 制度安排

內外資稅收差異較大，既不利于公平競爭，也不符合世貿組織慣例。中國要真正崛起，就應塑造一個有利于微觀經濟主體公平競爭的宏觀經濟環境，讓內外資企業在同一市場稅收環境下公平角逐。這是關系國家競爭力的大問題。本文基于公平視角對兩稅合并問題進行經濟學分析。

一、外企稅收優惠政策“優惠”了誰？

內外資企業所得稅主要有兩點差異：一是稅率，內資企業所得稅實際稅率一般地區為33%，沿邊、沿疆、沿海為24%，特區僅為15%，而外資企業所得稅實際稅率則是在這三個稅率基礎上分別減半征收，對減半后不足10%的則按10%征收。二是對內資企業設有計稅工資，而外資企業則沒有這個概念，全部的工資都在企業所得稅的稅基之外。正在醞釀兩稅合并正是針對這兩點進行的。

那么，優惠稅收政策到底“優惠”了誰。

為克服雙重征稅給國際投資者所帶來的不利影響，國際上普遍采取外國稅收抵免法和稅收饒讓制兩種措施來避免雙重征稅。

抵免制是指納稅人對居住國對納稅人的國外收入，允許在本國應納稅額中相應扣減已向收入來源國繳納的稅款。例如，一位美國投資者來華投資辦企業，第一年所得利潤為100萬美元，按照中國稅法，該投資者應免征所得稅；美國政府按46%所得稅率對其所得應征的稅額為46萬美元。該投資者最后應繳納的稅款為46萬美元。假設該投資者第3年所得仍然是100萬美元，中國政府應減半向其征收所得稅，該投資者應向中國政府繳納的稅款為16.5萬美元，該投資者回到美國后應向美國政府繳納的稅額為46萬-16.5萬=29.5萬美元，該投資者最終繳納的稅款總共仍為46萬美元。

可見，按照這一制度，如果資本輸入國的所得稅率或減征后的稅率低于資本輸出國的所得稅率，投資者在資本輸入國納稅后，還必須按兩國稅率的差額向資本輸出國納稅；如系免稅，則必須按資本輸出國的稅率如數交納。其結果是資本輸出國將應得的收入拱手讓給了資本輸出國，而投資者并未從稅收優惠中得到實惠。

至于稅收饒讓制度，是指居住國政府應收入來源國政府的要求，將其居民的境外所得因享受來源國給予的稅收減免而未實際繳納的稅款，視同已納稅款而在居住國應納稅款中給予抵免。這等于是資本輸出國減少了稅收，資本輸出國一般并不接受這種制度，除非附加另外條款。目前，中國已同100多個國家實行了稅收饒讓制度，一個企業在中國繳稅后，就不必再向所在國征稅。因此，中國稅收優惠政策還是給了外企一定的利潤空間。

通過分析看出，單純由我國稅法賦予外商投資企業各種稅收優惠，并不當然使外商投資者因此享受到實際利益。減免稅率的結果，不但使中國政府減少了稅收收入，而且在很多情況下將本該中國政府征收的稅收，拱手讓給資本輸出國。投資者享受不到優惠利益，中國政府損失了稅收，中國內資企業也面對與外資企業間不同稅率的不公平競爭。這都是嚴重損害效率的行為。

有資料表明，雖然發達國家公司所得稅遠遠高于發展中國家，但是，資本還是主要流向發達國家而非發展中國家。因此，吸引外資受各種綜合因素如投資環境、法律制度等的影響，稅收優惠的作用十分有限。這方面出現的錯誤認識，完全是因為對于國際稅收制度的無知所致。中外公司所得稅并軌，不僅是公平的需要，也是效率的需要。

二、兩稅合并是“生不逢時”，還是最佳時期？

對外資企業實行稅收上的“超國民待遇”，既不符合世貿組織自由、公平貿易的規則，也不利于企業公平競爭，同時加大了人民幣升值壓力，加劇了經濟的內外失衡。兩套稅制、兩套稅法違反國民待遇原則，不符合世界貿易組織規則和國際通行做法，不利于企業公平競爭，也嚴重影響內資企業和民族工業的生存和發展。因此，兩稅合并是大勢所趨。

1、兩稅合并符合世界潮流，是中國市場進程的必然選擇。總的來看，世界各國的稅制是內外企業統一的。中國加入WTO，對內外企應實行公平待遇。外資企業在所得稅上享受超國民待遇，在世界稅收史上絕無僅有，這是很不公平的。除稅率外，稅基也不同，對內企特別是私營企業尤其不公平。而且不同所有制企業實行不同的稅法，給征管帶來困難。

2、兩稅合并可以減少不確定性，長期來看有利于外資企業發展。由于內外資企業所得稅沒有統一，外資企業在享受超國民待遇的同時，也存在一些非國民待遇，適用于內資企業的某些稅收優惠，如福利性、照顧性稅收優惠，外資企業不能享受。從這個角度看，兩稅合并對外資企業其實也存在不少好處。

3、兩稅并軌有利于減輕升值的壓力。天則經濟研究所經濟學家張曙光認為，在目前匯率不調整的情況下，兩稅合并可以減少資本流入和外幣供給，是釋放人民幣升值壓力的重要措施之一。兩稅合并后，外資所得稅稅率的提高，勢必會影響那些“假外資”進入中國的速度。“假外資”是指那些通過其它渠道“走出國門”，而后以外資身份回到中國投資設廠的中國企業的資本。有研究表明，“假外資”占了實際FDI的約三分之一。“假外資”對稅率最為敏感，一旦稅率上升，這些資本的一部分會撤離。而“假外資”的減少，外資對內資的“擠出效應”減弱，有利于還FDI本來面目，縮小中國經濟的內外失衡，減輕了人民幣升值的壓力。中國對外資的利用有誤區，一方面用10%以上的投資收益率、稅收優惠等吸引外資，一方面又用外匯儲備的一部分購買收益率極低美國國債，這實際上是對美國的轉移支付，對中國沒有半點好處。這樣的外資，只會增加升值的壓力。

4、兩稅合并不會使外資的大幅度下滑。普華永道的一稅務專家認為，兩稅并軌對外企的影響主要來自于心理壓力，實際納稅影響不大。靠減免稅、低稅率吸引外資的政策是片面的，外資更看中的是中國的投資環境、市場潛力、政治穩定。一般來說，小的外企比較看重稅收優惠，而大的跨國公司則比較看重投資環境。退一步講，減免稅在沒有稅收饒讓的情況下，作用幾乎沒有。目前中國的稅收政策正在逐步完善中，情況越來越好。而且，兩稅合并后的稅率，肯定會低于目前的稅率，因為現行企業所得稅33%的稅率是十多年前制訂的，近幾年很多國家降低了稅率，我國稅率水平中等偏上，所以，兩稅合并后稅率下降是必然的，也是可行的。這種寬松的稅率環境下，看中我國潛在大市場的外企不會因小失大，僅因稅率上調一點而不來華投資，在利益上是受損的，在戰略上是失策的。

5、兩稅合并有利于緩解能源、原材料緊張的局面。外資特別是假外資的大量涌入，雖然促進了中國出口貿易高速增長，但也造成了中國的能源、原材料日趨緊張。而兩稅合并，對真正的外資特別是跨國大財團影響甚微，而對純粹為了享受稅收優惠的“假外資”，則是致命打擊。“假外資”的減少，有利于緩解能源、原材料日趨緊張的局面。

三、兩稅并軌的相關制度安排

1、應安排一個適當時間的過渡期：不超過5年。過渡期不是企業所得稅法頒布后，再經過一段時間才實施的問題。而是對過去開始現在仍然在享受優惠政策的外資企業，在新的企業所得稅法實施后，是否繼續給予其一定期限繼續享受原有優惠的問題。比照中國過去的做法，只要稅制調整涉及到外資企業，都會安排過渡期。設立一定期限的過渡期有利于緩沖“兩稅合一”對外資企業所造成的影響，減少短期內對引進外資造成的負面影響。同時，過渡期實行“老企業老辦法，新企業新辦法”，可以給企業一個較穩定的預期，也是我國政府信守承諾的表現。問題的關鍵是過渡期多長，過渡期不宜過長，最長不能超過5年。因為兩稅合并醞釀已久，外資企業其實早有了心理準備，過渡期越長對內資企業的成長和發展就越不利。產業不同過渡期長短也宜不同，如勞動密集型產業，過渡期可2年，高新技術產業可5年，這樣能很好地促進外企產業結構的升級，在此期間涉及稅率調升的，對外企不會一步到位，而是“小步慢升”，減少稅制變化對外資的沖擊。對于過渡期的設定，統一后的企業所得稅法宜只做原則性規定。至于過渡期的具體安排，如稅率如何逐步并軌，對于有優惠期限的和無優惠期限規定的優惠如何過渡，以及同一企業所享受的新舊不同的優惠政策之間如何過渡等問題，可以授權由國務院制定具體的實施辦法。

2、兩稅合并“并”什么：新稅率為25％。稅率確定要同時滿足三個條件：不影響外商投資企業的進入和外國企業的發展，內資企業能夠負擔，國家財政可以承受。其改革方向主要是“簡稅制、寬稅基、低稅率”，即取消、簡化各種所得稅方面優惠，從而擴大稅基，在此基礎上按照產業和地區給予優惠。一是在稅率形式的選擇上，采用比例稅率。因為比例稅率簡便易行，透明度高，有利于保證稅收制度和政策的相對穩定性和連續性。在稅率水平的確定上，綜合考慮典型國家稅率水平的前提下，要保持與周邊國家稅率相當或略低的水平，尋找最佳的平衡點。企業所得稅稅率不宜降得很低，要逐步提高企業所得稅調節經濟的作用。綜合考慮以上這些因素，統一后的企業所得稅稅率為25%。二是在稅前扣除項目和標準方面，內外資企業也宜并軌。因為從目前來看，在有關成本費用計算、扣除項目和列支標準方面，如工資性支出、公益和救濟性捐贈、廣告費用的扣除等方面，對內資企業的政策都要嚴于外資企業。比如，依據現行規定，內資企業的廣告費用按照銷售收入的一定比例進行稅前列支；而外資企業基本上是全額扣除。因此，對內資企業工資實行據實全額扣除，統一后的企業所得稅法取消對公益性捐贈的比例限制，制定廣告費用的列支比例控制標準時，要考慮企業的發展需要，要體現國家政策的導向和不同行業、不同類型企業的不同的實際需求。也就是說，將統一實行法人所得稅制；基本工資實行稅前據實扣除，不再實行計稅工資；提高折舊率和廣告的列支；同時參考國際慣例，允許企業捐贈在成本中列支。

3、統一稅收優惠政策，實行“產業優惠為主、區域優惠為輔”；將過去對外資的普惠制改為特惠制。現行稅收優惠政策過多、過雜。僅減免稅優惠，有明文規定的就有近100項。再加上各地隨意越權減免稅，采用先征后返、即征即退等形式變相減免稅，造成稅收流失嚴重。稅收優惠以區域性優惠為主，產業性優惠政策導向不明顯，加劇了區域經濟的不平衡，影響了產業結構的調整。所得稅優惠的方向沒有體現經濟結構調整、科技進步和社會經濟發展的目標要求。稅收優惠改革方向：一是要明確稅收優惠的設定權限，企業所得稅優惠只能由法律或者法規做出規定，改變目前過多、過亂的局面。二是稅收優惠要以產業優惠為主，兼顧區域性稅收優惠，支持符合國家產業政策的企業發展。區域性優惠政策要由沿海向中西部和東北等老工業基地轉移，縮小地區間稅負差距。對高新技術企業統一實行15%稅率；西部地區繼續實行15%的所得稅區域優惠。比如，對高新技術企業全部實行15%稅率，而不論其是否在高新區內；對西部地區實行15%所得稅，而不管是內資還是外資。三是對于稅收優惠的形式，由直接優惠為主（降低稅率和減免稅收）變為以間接優惠為主（從會計制度進行扣除、加速折舊制度和投資抵免制度等）；由目前單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、虧損結轉、投資抵免、提高稅前扣除標準等多種形式。四是西部有可能被特別對待，暫不推行兩稅合并，行業優惠政策和西部大開發的優惠政策都要保留。

總體來看，兩稅合并還內資一個“公平”，對外資而言，稅收優惠政策并未取消，只是進行了調整，將過去對外資的普惠制改為特惠制。

4、中國將反避稅行動制度化。據統計，截至2006年8月底，我國累計批準外資企業近57.9萬家，但一半以上都是“虧損”狀態，呈現外企中國生存“怪現狀”：1至8月份，全國規模以上工業企業實現利潤比去年同期增長25.6%；一方面是經營生產欣欣向榮，一方面是財務數據長期“紅燈”高懸。據分析，有2/3屬于非正常虧損。造成非正常虧損的主要手段之一就是通過轉讓定價把利潤轉讓出去。保守估計，每年轉讓定價避稅的稅款損失有600億元。

轉讓定價避稅手段：第一種是高進低出。這種手法對“兩頭在外”的企業特別有效：原材料以高價進口，產成品以低價出口，于是在國內的加工企業利潤趨于零甚至虧損。而實際企業利潤已經被轉移到境外去了。第二種是利用關聯企業間固定資產購銷和租賃避稅。比如將設備或者固定資產抬高價格，虛增企業生產成本；將技術讓價款隱藏在進口設備價款中逃避技術費預提所得稅；將境內財產高價租賃給境外關聯企業，于是企業利潤通過租賃費用轉移出境。

2004年10月4日，歷時一年多的稅務總局《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》（簡稱APA）正式出臺。APA規則的實施允許企業通過“預約定價”的方式繳納關聯企業間交易的所得稅，即允許企業和主管稅務機關就相關應納所得稅或是銷售利潤率區間進行商談論證，并按此納稅。作為國際通行的納稅方式，預約定價使得政府部門的漏征稅風險與審查成本可能減輕，跨國公司也可以減低被稽查后雙重征稅的成本。

參考文獻：

1、范利祥，王潔。兩稅合并“關鍵報告”上呈人大[N]，21世紀經濟報道，2006年8月14日，1－2版.

2、秦旭東。兩稅合并9月最關鍵，21世紀經濟報道[N]，2006年9月6日，6版.

3、袁祥。內外資企業適用統一的企業所得稅法[N]，光明日報，2006年12月25日，4版.

（作者單位：山東省貿易職工大學 山東輕工業學院金融職業學院）