論審計假設體系的構建

摘要：審計假設是對審計環境、審計實踐中未能確切了解的事物或未知因素所作的合乎客觀情況或發展趨勢的判斷或認定。它是構建審計理論結構的基石和要素，也是審計人員開展審計工作和做出審計結論的基本前提。審計假設具有客觀性、公理性、推理性、動態修正性和實用性的特點。目前，國內外各種審計假設觀點之間存在較大的差異，使得審計假設體系的構建問題難以達成共識，這就要求以動態發展觀為思路，建立一個多層次、開放性的審計假設體系框架。

關鍵詞：審計假設；審計理論；審計環境；審計實踐

中圖分類號：F239.1

文獻標志碼：A

文章編號：1673-291X(2007)04-0084-02

隨著我國《審計法》的頒布實施和審計事業的蓬勃發展，對審計假設的研究越來越受到眾多審計人士的重視，構建公平合理的審計假設體系是建立和完善審計理論體系結構的基礎的觀點已形成共識。

一、審計假設的涵義和特點

審計假設是指對審計領域中一些尚未確知或無法直接論證的事物，通過長期的審計實踐總結出來的合乎客觀情況或發展趨勢的判斷或認定。它是構建審計理論結構的基石和要素，也是審計人員開展審計工作和做出審計結論必須具備的前提條件。這一定義可作如下理解：(1)審計假設不是人們的主觀判斷或隨意虛構的，而是以審計實踐作為其客觀基礎；(2)人們目前還無法從邏輯上證明審計假設的正確性，只是按照一般觀念或習慣做法對某些審計事項進行認定，因此，審計假設具有公理性；(3)審計假設只是人們從審計實踐中總結出來的經驗結晶，它正確與否要通過具體實踐加以檢驗。

基于以上審計假設的涵義，可以歸納出審計假設所具有的特點：(1)客觀性。審計假設不同于一般意義上的審計實務處理的技術性假定或假設，它是審計活動內在規律的概括反映，表現了在特定社會歷史階段和經濟環境下審計的本質特征，具有客觀實在性。(2)公理性。作為審計活動能夠進行的前提條件，審計假設與自然科學研究中廣泛使用的假設不同，它不需要也無法予以論證或證明，具有公理性。但這并不意味著審計假設缺乏科學依據，審計假設來自于審計實踐，并被長期的審計實踐所檢驗，它和主觀臆造的假設沒有任何共同之處。(3)推理性。審計假設不僅是進行審計活動的前提，也是建立審計理論結構的基礎。根據審計假設，可以推導出審計的一系列基本概念、原則、方法和程序，從而形成完整、嚴謹的審計理論體系。(4)動態修正性。審計假設是對審計實務一般規律的抽象，在一般情況下應是有效的，但是，這種有效性是相對的，不是絕對的。審計假設將隨著審計環境的變化而變化，隨著審計實踐的發展而發展，具有動態修正性。(5)實用性。審計假設來源于審計實踐并用于指導審計實踐，具有一定的可操作性。

二、審計假設研究成果分析

審計假設的研究起源于20世紀60年代，以莫茨(Mautz)和夏拉夫(Sharaf)發表的《審計哲學》為代表，他們提出了八項審計假設內容：審計可驗證假設；無利害沖突假設；受審計的財務報告及其他資料不存在串通舞弊和其他異常差錯假設；有效內部控制假設；公認會計原則假設；無反證假設；審計人員有能力獨立地審查財務資料并發表意見；審計人員承擔著與職業地位相稱的職責。他們開創了審計假設及其體系的研究，對后來審計假設的研究產生了巨大的影響。

除了莫茨和夏拉夫的八項審計假設觀外，國外還存在兩種主要的審計假設理論，即托馬斯·李(Thomas A. Lee)的三類十三項審計假設觀以及戴維·費林特(David Flint)的七項審計假設觀。他們的許多觀點對于我們研究審計假設具有重要的參考價值。但是，他們的理論也存在一定的缺陷，如僅局限于財務審計領域，缺乏抽象性和概括性等。

我國有關審計假設的研究起步較晚，但經過二十多年的努力，也取得了較好的進展，出現了多種不同的學術觀點。其中最早提及審計假設的是楊時展教授，他認為審計假設包括：會計責任；會計責任可確認性；審計可信性；證據效力差異性；無反證判斷；內部控制的質與審計工作的量、會計準則的采用情況與會計報告的真實公允的相關性。

蕭英達教授在其主編的《比較審計學》中提出了審計的八項假設：信息數據是可以驗證的；審計人員客觀公正；審計證據可靠；任何單位都有受托責任；審計人與被審計人無根本利害沖突；任何單位都有可改進之處；評審內部控制系統可提高審計效率、效果；法律、法規和規章制度是可靠證據。1994年蔡春博士在其《審計理論結構研究》一書中提出了五項基本審計假設：責任關系假設；可信性假設；可驗證假設；獨立性假設；可避免利害沖突假設。與前人相比，蔡春教授有創見地提出了“正當懷疑假設”，即“認定受托經濟責任的履行過程及狀況有可值懷疑之處，所以需要有審計來保證其全面有效履行”。竹德操、陳光明兩位學者在《論建立中國的審計公設體系》一文中則提出了審計假設體系包括審計原因假設、審計行為假設和審計報告假設三部分十六項內容的假設體系。朱錦余同志在《論審計假設體系》一文中總括性地指出，審計假設包括責任關系假設、正當懷疑假設、合理確認假設、超然獨立假設、審計標準假設、審計責任假設及內部控制有效假設七項假設。張海霞、張凌云撰寫的《審計假設初探》一文中總括性地指出審計假設包括獨立性假設、正當懷疑假設、可驗證性假設、權責對等假設四項假設。這些研究為繁榮審計理論發展打下了一定的基礎。

綜上所述，國內外有關審計假設的研究呈現出百家爭鳴的局面。這種狀況對審計理論的建設起到了較好的促進作用，但卻使審計理論對實踐的指導陷入了困境。

三、審計假設體系的動態發展觀

國內外各種審計假設觀點之間存在較大的差異，使得審計假設體系的構建問題難以達成共識。鑒于此，可以本著動態發展的思路，旨在建立一個多層次、開放性的審計假設體系框架：首先，將審計假設體系分為若干層次；其次，各層次內部都應具有開放性的結構，以使審計假設隨著審計環境的變化而不斷變化，隨著審計實踐的發展而不斷發展。在這樣一個統一的審計假設體系框架中進行研究，有利于協調不同的審計假設觀點，促使人們達成共識。按照上述審計假設體系構建的思路，可以將審計假設分為以下三個層次：

第一層次：審計基本假設。是指適用于各個審計領域與審計全過程的假設。它是構建審計理論體系與進行審計工作的基礎，可以說明進行審計的必要性與可能性、審計目的等根本問題。該類假設具有全面且普遍適用的特點，既適用于審計從產生起歷經的整個期間，又適用于各種不同形式、內容的審計(無論是財務審計還是管理審計及其他領域)，并且已基本得到公認，如經濟責任關系假設、審計事項可驗證性假設等。

第二層次：審計一般假設。是指只適用于各個領域內的假設(從橫向來看)，如在財務審計領域中，獨立性假設、公認會計原則與公允反映假設是必不可少的，雖然它并不適用于管理審計；而在管理審計領域也有自己的假設，如受托經濟責任中存在經濟效益方面的因素假設是必不可少的。審計一般假設雖難以適用于所有的領域，但在各自的領域內卻是不可缺少的。

第三層次：審計特種假設。是指適用于審計實施過程中特定對象與特定場合的假設(從縱向來看)，如莫氏第6條“除非存在明確的相反證據，被審計單位過去認定為真實的事項，未來仍被認為是真實的”這一假設，可作為具體審計過程中實施判斷方法的假設，而不能列入審計基本假設層次。該類假設可進一步分為審計主體方面假設、審計方法方面假設、審計證據方面假設等。

以上各層次的假設只是為審計假設框架的思路作一定的說明，其具體內容還應進行嚴謹的探討。有了動態發展的思路，就可以建立一個多層次性、開放性審計假設體系框架，對審計假設問題的研究可以不再限于追求抽象概括與全面具體的兩難之中。在特定的層次內進行研究，可以促進人們達成共識。同時，審計假設既受審計的經濟環境、政治環境和社會環境等客觀環境的影響，又受審計實踐所制約。隨著審計環境的變化和審計實踐的發展，審計假設體系將得到不斷的發展和完善。

另外，審計假設體系的構成是一個有機整體，應當從總體上把握和應用。上述這三個層次的審計假設之間相互聯系，缺一不可，共同構成了一個完善的審計假設體系，共同構成審計理論研究的前提。因此，以審計假設體系為基礎，就可以構建整個審計理論結構體系。

可見，審計假設是在特定的社會經濟環境中，決定審計進行的一系列前提條件，它是審計理論結構的重要組成部分，是審計實踐得以開展的基礎和前提。有了這些前提，才有審計理論的推理或思維，審計實踐采用的手段與方式才有選取的依據。審計假設是對審計環境中的相對穩定因素的總結，而審計環境的發展變化必然會對審計假設提出挑戰，使得審計假設不得不進行變更，以適應新的審計環境對審計的要求。

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[責任編輯 姜 野]