我國民間審計發展的制約因素芻議

摘要：建立和維護社會經濟秩序是民間審計的基本職能，我國的民間審計自20世紀80年代恢復以來，經過20年的發展已經初具規模。但與發達國家相比，仍處于初始階段。為推動民間審計事業的快速健康發展，從我國民間審計的發展現狀出發，分析我國民間審計發展的制約因素。

關鍵詞：民間審計；制約因素；公司治理

中圖分類號：F239.222

文獻標志碼：A

文章編號：1673-291X(2007)04-0081-03

縱觀世界各國，既不存在經濟發達、管理先進而審計落后之情形，更不存在審計發達而管理落后、經濟衰敗之例證，現代審計已成為調控宏觀經濟的一支不可小視的力量。現代審計是由政府審計、內部審計和民間審計所構成的一個審計體系，民間審計因其對經濟的調控能力，成為了整個審計結構中的主導力量。民間審計又稱獨立審計、注冊會計師審計。國際會計師聯合會的審計實務委員會在《國際審計準則》中，把它描述為：“審計人員對已編制完成的會計報表是否在所有重要方面遵循了特定財務報告框架發表意見。”美國注冊會計師協會在《審計準則說明書》第1號中是這樣描述的：“獨立審計人員對會計報表加以審計，收集必要證據，其目的是對這些會計報表是否按照公認會計原則公允反映財務狀況、經營成果和現金流量發表意見。”中國注冊會計師協會在《獨立審計基本準則》中描述為：“是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關資料進行獨立審查并發表意見。”從這些描述中可以看出，民間審計是由注冊會計師進行的獨立審計，其主要職責是驗證受審企業的財務會計報告是否符合一般公認會計原則，是否公允地反映了企業的財務狀況和經營成果。在現實當中這一意見非常重要，無論國內還是國外，其對外起公證作用，它是為了適應股份制經濟的要求而產生和發展的。

我國是世界上最早建立審計制度的國家之一。早在西周時代就出現了獨立進行的審計工作。眾所周知，審計是社會經濟發展到一定階段的產物，經濟的發展促進了所有權和經營權的分離，形成一種特定的經濟關系，即財產所有者和經營者之間的受托責任關系，這是審計產生的客觀基礎。審計因受托責任的產生而產生，同時，也因受托責任的發展而發展。我國歷代封建王朝，經濟上不發達、政治上不民主，導致審計的發展步履維艱、行動滯緩。1949年新中國成立以后，由于人們過多地注意社會主義與資本主義在制度上的差異，而忽視了兩者在經濟運行上的共性，導致建國30年的審計空白。直到1983年9月才成立審計署，在國務院總理的領導下，組織和領導全國的審計工作。與國家審計相并存的民間審計也從1980年開始逐漸恢復，1984年以后陸續建立起了一批民間審計組織，開展公證、咨詢等業務工作。1988年11月，成立的注冊會計師協會，負責組織和領導全國的民間審計工作。現在，我國各大城市均有一些大事務所在從事民間審計工作，比如，上海(安永)大華、上海上會、(浙江)天健、北京京都、湖北大信和上海立信(長江)等，它們被稱為我國的“十大會計師事務所”。盡管如此，但總體來講，中國的民間審計還處于初始階段。

回顧過去的20年，中國民間審計的發展主要受制于以下幾個因素：

1.證券民事責任法規制度建設滯后

不論是民間審計，還是政府審計、內部審計，都是依法進行的，故法制建設的強弱，直接影響到民間審計的發展。但近幾年，我國股市上接二連三的注冊會計師造假事件的發生，給我們的法制建設敲響了警鐘：先是瓊民源，虛構利潤5.4億元；然后是銀廣廈造假事件，編造了中國股市“第一大績優股”的神話。這些都導致股市強烈的震蕩和大量股民受愚弄甚至遭受滅頂之災，進而造成股市長期低迷，國家經濟受到嚴峻考驗。在這里扮演公證者的民間審計卻成為造假者的有力幫兇，是曾經屬于中國少有的大型會計師事務所——中天勤會計師事務所。隨著中天勤的下課，國內民間審計出現了嚴重的信用危機。盡管自資本市場建立以來，上市公司造假丑聞不斷，投資者針對上市公司和中介機構的訴訟請求日益高漲，但到目前為止，尚無一家上市公司因會計造假而被摘牌，也無一家會計師事務所因出具虛假的審計報告而被法院判決向投資者賠償。據統計，截至2002年底，已有ST紅光、大慶聯誼、渤海集團等10家上市公司的近900起案件被訴訟，其中，只有ST紅光以賠償22萬元調解成功而全部了結。所以，一方面是訴訟請求爆炸，另一方面，上市公司和中介機構實際面臨較低的法律風險。這種低法律風險并非意味著當前資本市場相關機制的健全和完善。相反，李爽、吳溪(2002)的研究表明，考察1994年—2001年中國證券監督管理委員會對有關會計師事務所及涉案注冊會計師的處罰通報以及書面公告，基本上沒有發現上市公司采用了非常復雜的方法進行造假的案例。在大部分案例中，涉案公司的舞弊動機都十分明顯，而注冊會計師則喪失了應有的獨立性，甚至成為舞弊行為的同謀。但由于與證券民事責任相關的法規制度建設的滯后，對于投資者的訴訟請求，人民法院多數以訴訟理由不成立或技術不足為由暫不受理。到2001年底，我國仍然沒有這方面的法律規定和判例，我國資本市場的普通投資者不具備起訴注冊會計師行為失當的法律資格。

特別針對注冊會計師的訴訟請求，由于審計過程是非常專業的技術性活動，注冊會計師在信息公開活動中處于主導或優勢地位，投資者只是被動地了解公開信息，資本市場的普通投資者因專業知識限制，要證明審計師履行審計的過程中存在行為不當現象難度很大，且成本高昂，所以，對于注冊會計師是否有過錯難以舉證。這種相對高成本的訴訟制度，會降低審計師行為不當被起訴的概率，相應地降低了注冊會計師的法律風險。在這樣的外部法律環境下，盡管同上市公司一樣，注冊會計師及事務所面臨著強大的訴訟壓力，但卻實際面臨較低的法律風險。當市場不能通過自身有效的制度安排誘發高質量的審計，能對審計質量產生影響的只有法律責任時，放棄基本的職業謹慎甚至參與造假的成本遠遠低于受益。所以，作為低風險的法律制度環境下理性經濟人的注冊會計師，審計失敗是必然的經濟結果。因此，建立健全法制，使審計有法可依是保證民間審計健康、快速發展的重要因素。

2.政府型的民間審計管制模式

我國現行的民間審計管制是一種政府管制模式，即政府介入到注冊會計師行業管理的一些微觀事務中，如制訂會計、審計準則，監督民間審計等。這種模式最大的優點在于其極高的權威性。由于政府具有行政權力的權威性，在其介入到民間審計管制的微觀事務中后，對民間審計就有足夠的強制力。與英美等國實行的自律管制相比，我國現行的管制模式至少從形式上講反映出管制方是處于被管制對象之外的。在注重政府宏觀調控的我國，相對來講容易為大眾所接受。但這種模式存在著明顯的缺點，主要有：第一，對公眾利益保護不足。雖然公眾普遍相信政府在很大程度上是公眾利益的代表，即認為政府處于一種更加獨立的地位，保護公眾利益是其當然的職責，但是，從經濟學的角度看，政府也是一個利益主體，也有其自身的利益所在，它是從自己的角度計算自己政策的成本效益的。因此，不能保證政府總是公眾利益的保護者，特別是在政府的利益與公眾利益存在沖突時，政府會在多大程度上照顧公眾利益而犧牲自我利益，值得思考。由于政府主導的這種管制模式缺乏必要的公眾監督制約，所以，不能對其有過高的期望。第二，效率低下。很明顯，政府機構本身的官僚作風遠遠大于職業組織，而當前這種由政府主導的管制機構自然也難以逃脫這樣的陋習。與職業組織相比，它對被管制者的了解遠遜于職業組織自身，這種信息的不對稱也極大地制約管制機構的決策效率。而作為強勢的管制模式，政府管制模式一旦建立，其他管制模式將很難取代政府管制。因此，這種強勢地位也會削弱管制機構自身的進取心，使其缺乏提高管制效率的動力。第三，多頭管制。我國的民間審計管制是一種多頭管制，由于財政部擁有會計準則制定權、注冊會計師事務所注冊權等權力，財政部在民間審計管制中處于主要的位置。可是問題在于證監會擁有制定信息披露準則的權力，所以，證監會在民間審計的管制上也處在一個很重要的位置。此外，審計署還要對民間審計進行業務指導。這種多頭管制導致政出多門，容易使得各部門之間相互扯皮，而職業界往往會無所適從，有的從業者甚至會鉆這種多頭管制的空子，做一些與其職業地位不相符的事，從而在一定程度上阻礙我國民間審計的發展進程。

3.具有中國特色的公司治理結構

我國上市公司具有特殊的背景和發展狀況，大部分上市公司由國有企業改制而成，作為主要穩定股東的國有股、法人股集中度很高，缺乏形成權力制衡的產權基礎，存在所有者缺位導致的代理問題，以及缺乏相應的退出機制。公司董事會實質上掌握在內部人手里，因而，幾乎所有的上市公司中均存在事實上的“內部人控制”問題，難以形成真正意義上的公司治理機制。

適度的股權集中能在一定程度上產生利益趨同效應，使控股股東和中小股東的利益趨于一致，有利于公司治理效率的提高，相應減少審計失敗的可能性。但我國目前的實際情況是，股權過度集中。周清杰(1999)以截止于1997年底的全部745家上市公司為研究樣本，較為深入地研究了中國上市公司股權的穩定性。其研究發現中國上市公司的前五位大股東的股權集中度(CR5)的均值遠高于美國和國際平均水平，并且我國上市公司前五位大股東的股權集中度以50%～80%最為密集，有523家之多，占總數的70%。另外，用H指數(Herfindindahl index)來衡量時，我國上市公司的前五位大股東的實力十分懸殊，且從Z指數(定義為第一大股東與第二大股東持股比例的比值)來看，其均值達到了710，說明第一大股東占有絕對壟斷地位。而這種股權的分布形式，是極易形成“內部人控制”的。何俊(1998)考察了我國上市公司中存在的“內部人控制”問題，他引入了“內部人控制度”(內部董事人數占董事會人員總數的比例)的概念，他的研究發現，在選取的406家樣本公司中，每家上市公司平均擁有董事9.7人，其中，外部董事僅3.2人，平均“內部人控制度”為67%，這強有力地說明我國上市公司中存在嚴重的“內部人控制”問題。這些因素造成我國上市公司中“一言堂”現象嚴重，從而導致利益侵占效應，即控股股東和外部小股東的利益沖突，在缺乏外部控制威脅時，控股股東可能以其他股東的利益為代價來追求自身利益，并且我國上市公司中處于壟斷地位的國有股及法人股由于存在持股主體缺位產生的代理問題，致使國有股股權對公司管理層的控制同樣處于一種“失效”的狀態，因此，往往造成管理層購買審計意見的動機加強，嚴重損害注冊會計師審計的獨立性，從根本上制約民間審計的健康發展。

4.有限責任制的會計師事務所組織形式

截止1999年12月底，我國會計師事務所脫鉤改制工作已全部完成，所謂的“脫鉤”是指事務所脫離政府掛靠，而“改制”則要求事務所改為合伙制或有限責任制。我國《注冊會計師法》明確規定會計師事務所可以采用兩種基本形式，即合伙制會計師事務所和有限責任公司形式的會計師事務所。合伙制會計師事務所的合伙人之間由于承擔無限連帶責任，共擔風險，合伙人之間存在相互制約的關系，這種無限責任的制約機制使注冊會計師的風險意識和法律責任大大增強，更能保持超然的獨立性和高度的職業謹慎，因此，更有利于審計行業的成長和發展。而有限責任的會計師事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，即其所有者以其出資額為承擔責任的最大限度，這種形式降低了風險責任對執業行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任，與廣大社會公眾對CPA行業的心理預期程度存在不可彌合的差距。由于兩種組織形式事務所的風險和責任不同，它們對審計行業發展的影響也有所不同。從實際情況看，我國大多數的會計師事務所改制時選擇了有限責任制的組織形式。但是在實踐中，我國目前會計師事務所的組織形式并沒有達到理論上應有的效果，合伙制事務所的無限責任往往很難有效執行，因此，事務所的組織形式是目前影響我國民間審計發展的一個重要因素。

以上因素的存在，極大地制約了我國民間審計的發展進程。只有從根本上解決這些制約因素，才能使民間審計真正發揮維護社會經濟秩序的職能。

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Analysis on the Restrict Factor in Civilian Audits Development in our Country

JING Xiao-li

(Acountant Department， Chongqing Normal University， Chongqing 400047， China)

Abstract： The basic functional authority of civilian audit is to establish and protect the social economic order. The civilian audit of our country has begun to take shape since the recuperation in 80＇s， but still in initial phase compared to the developed country. For the rapid improvement of the civilian audit， we analyzed the impact factor of it based on the current situation of its growth.

Key words： civilian audit； restrict factor

[責任編輯 張宇霞]