稅收執法行為博弈分析

摘要：博弈論(Game theory)是一種對策論，它是研究策略相互作用的理論。從表面上看，稅務機關執法過程也是在現行稅收管理體制下做出最優選擇的博弈過程。通過博弈分析得出，稅務機關違法選擇將觸發政府提高執法監督的概率，其均衡得益低于合作時的最優得益。因此，合作是無限重復博弈的均衡解。政府應該從不斷完善執法激勵監督約束的制度設計上規范稅收執法行為，提高依法執政選擇的概率。

關鍵詞：稅收執法；博弈；無限重復博弈；均衡解

中圖分類號：F810.423

文獻標志碼：A

文章編號：1673-291X(2007)04-0164-02

稅收政策的貫徹落實過程也是政府與稅收機關相互博弈的過程。稅收政策的實施過程中，國家或政府通過體制與制度的約束，激勵稅收機關努力實現稅收政策目標，實現依法治稅。稅收機關等相關政策執行者的行為選擇需要權衡其效用得失來做出。只要其認真履行契約所獲得的效用大于違規的效用，就會促使政策目標的實現。

一、基本假設

為了簡化分析，我們只從政府與稅收機關的縱向博弈關系來分析，同時將博弈的行為限定在稅收政策執法監督博弈的范圍內，即考慮完全信息靜態博弈的無限重復狀態下，不同行為主體行為選擇的影響因素。為此，對博弈模型的建立提出如下假設：

第一，假設政府與稅收機關都是理性的經濟人，實現自身效用的最大化是其行為選擇的前提。政府的行動集合為(監督，不監督)，稅收機關則在是否努力實現政府的政策目標上做出選擇，即稅收機關的行動集合為(努力，偷懶)。

第二，假設稅收政策得到貫徹落實時，政府因此獲得收益為R，稅收機關履行契約、依法治稅而獲得政府的激勵報酬為ω，同時，因依法行政而獲得的額外收益為π，這里所指的額外收益包括依法貫徹稅收政策法規而促進納稅遵從，增加了稅收收入，或因稅收行政復議率低等而獲得稅收質量管理考核的較高評價等。

第三，假設稅收政策的貫徹執行過程中，因稅收機關的偷懶行為而受到了扭曲，或者因為稅收機關隱瞞信息使得政策的制定受到了限制，政策因此而失去了效率，政府也因此承擔了相應的損失，記為c，假定政府此時的收益為R＇。稅收機關的偷懶行為贏得的額外收益記為ω＇，包括依地區優勢變通政策而促進地區經濟發展，擴大政策的實施范圍而獲得更多的稅收優惠，或利用自身掌握的自由裁量權創造尋租的機會等。

第四，假設政府對稅收執法行為的監督成本為c＇，稅收機關的努力成本為l，稅收機關違背契約的偷懶行為會承擔相應的風險成本，記為z，它包括了因稅收管理效率的低下而導致稅收質量考核的低績效，稅收機關的違法行為接受政府的執法檢查，并追究責任，因為稅收法制環境的破壞而導致稅收機關的聲譽受到影響。

第五，稅收政策法規是政府最先制定的，政府與稅收機關在確定的博弈規則下做出行動選擇。也就是說，我們假設稅收政策法規對于博弈的參與人是共同的。不存在因政府隱匿信息而導致的稅收機關違規違法的行為。在既定的博弈規則下，博弈參與人之間的行動集合以及行動選擇的概率分布是一個共同知識。所以，政府與稅收機關之間的博弈是完全信息下的混合戰略博弈。假設政府實施監督檢查的概率為γ(0，1)，稅收機關努力貫徹稅收政策的概率為θ(0，1)。我們假設稅收執法檢查博弈重復進行了T次，且T→∞，這是一個無限重復的動態博弈過程。

二、博弈模型

1.當T=1時

當T=1時，我們考慮在既定的稅收政策法規下，稅收機關履行約定，依法貫徹落實稅收政策，實現政府的政策目標。而政府對稅收政策執行主體的行為監督檢查的概率是確定的，并且假設其檢查成功的概率為η，由于短期效用的考慮，稅收機關的行為不會受到因違法行為而帶來的信譽損失，所以，此時的Z只包含了承擔的行政處罰。這樣，政府與稅收機關的不同行為選擇下的得益為：

第一，政府監督檢查一定時，稅收機關選擇努力實現稅收政策的效用得益為ω+π-l，與之相對應政府的效用得益為 R-c-ω；稅收機關選擇偷懶的行為策略時其效用得益為ω-l-ηz，此時政府的得益為R-c-c。

第二，政府不進行監督檢查時，稅收機關的努力行為選擇的效用得益為ω+π-l，此時政府的效用得益表示為R-ω；稅收機關的偷懶行為選擇下獲得的效用得益表示為ω＇-l+ω，與之對應的政府的效用得益為R＇-c-ω。由此得到政府與稅收機關的得益矩陣如表1所示：

在政府執法檢查的概率一定的情況下，實現稅收機關的最優選擇為依法治稅，在博弈規則下履行宣傳稅收法規政策的職責，即要求稅收機關努力的概率θ→1，我們考慮保證稅收機關努力工作的效用應該不小于偷懶情況下的效用，為此我們得到了如下的關系式表達：

γ(ω+π-l)+(1-γ)(ω+π-l)?叟γ(ω＇-l-ηz)+(1-γ)(ω＇-l+ω)

由上式得到：γ?叟(π-ω＇)/(ηz-ω＇)

這樣，只要稅收機關在政府的監督檢查概率滿足條件γ?叟(π-ω＇)/(ηz-ω＇)時，就會選擇遵從稅收政策法規的約定努力實現政府的政策目標。否則稅收機關就會偷懶，從而扭曲了政策的預定目標，侵害政府的得益。

2.當T→∞時

當T→∞時，政府與稅收機關的執法監督博弈行為重復進行了無限次。依據上述分析，當γ?叟(π-ω＇)/(ηz-ω＇)時，稅收機關就會一直保持著與政府目標一致的行為選擇，而博弈的均衡結果即為政府選擇監督，稅收機關努力執行。我們假設在tT階段，稅收機關傾向于違背契約，選擇偷懶的執法行為，政府就會采取觸發策略，即給予稅收執法行為更加嚴格的檢查和懲罰，同時，稅收機關會因為執法違規而失去了自身的聲譽也會因此而獲得較低的稅收管理質量考核評價，此時稅收機關所負擔的風險成本損失z相比短期行為要大。因此，稅收執法選擇要考慮所承擔的成本損失。在重復博弈的過程中，博弈參與人的效用得益還會受到貼現因子的影響，這里我們假設貼現因子為δ。因為重復博弈不會改變博弈的結構，所以政府與稅收機關的博弈仍然是一個混合戰略博弈的過程。這樣，參與人的效用得益如表2所示。

三、均衡解

根據以上所獲得的期望效用函數，我們可以得到稅政博弈的均衡結果受到監督成本c＇、政府監督成功的概率η、政府給予稅收機關的激勵報酬ω、稅收機關因履行了依法行政的約定而獲得額外收益π、稅收機關違法行為得到的額外收益π＇以及因違法行為使稅收機關負擔的聲譽損失z等因素的影響。

1.與政府監督成本c＇的關系

由混合戰略均衡結果得到，稅收機關是否會努力工作以及努力的程度如何與政府對其行為的監督有直接的關系。這里我們求解稅收機關努力概率與監督成本之間的導數，得到：θ/c＇<0，表明稅收機關的努力工作與政府的監督成本呈負相關的關系。

2.與稅收機關的激勵報酬ω的關系

稅收機關的努力概率與激勵報酬之間的導數為θ/ω>0，由此得出稅收機關的政策執行選擇與其可能獲得的激勵報酬呈正相關的關系。只要稅收機關的依法執政行為能夠獲得的收益不小于違背政策初衷變相擴大自由裁量權而贏得的收益，政府提供的激勵報酬就會促使稅收機關依法執政。

3.與稅收機關行為選擇的額外收益π和ω＇之間的關系

從理論模型分析中，我們看到稅收政策執行的博弈均衡結果受到政策執行主體行為選擇下可能得到的額外收益π和ω＇的影響。稅收依法執政的行為為稅收機關所帶來的額外收益π大于其以各種策略應對實現自身各種目標的收益ω＇ 時，稅收政策能夠得到貫徹執行。從深層次的角度來講，這是不同利益主體利益相互沖突而形成的結果。

4.與稅收機關的信譽損失成本z的關系

在長期的重復博弈過程中，稅收機關的違背法律法規的行為直接導致稅收執法環境的異化，也失去了在納稅主體中的威信。稅收機關在追求自身政績，完成經濟發展目標的同時，也會負擔風險成本。所以，政策執行主體的效用函數并不會考慮信譽損失的成本z的大小，但是長期重復博弈中信譽風險成本的存在直接增加了稅收機關偷懶行為的成本損失，只要稅收機關有足夠的耐心，其行為選擇會更傾向于努力實現政策目標，稅收機關的依法行政將成為每一個博弈階段的均衡結果。

四、基本結論

通過構建稅收執法的無限重復博弈模型，我們得到影響稅收政策執行主體行為決策的諸多因素，具體包括政策執行監督成本、稅收機關努力工作所獲得的激勵報酬以及額外收益、稅收機關偷懶行為的額外收益以及因此而負擔的懲罰和信譽損失成本，等等。在長期重復博弈的過程中，稅收執法行為的信譽得失對稅收機關的執法選擇效用起到重要的影響。作為政府針對稅收機關偷懶行為的冷酷策略，只要執法主體行為違背了政策法規的約束，就會觸發政府對其行為的懲罰，稅收機關違規行為的風險成本因此而增大，這樣稅收機關要有足夠的耐心并且依法執政將成為每一個博弈階段的均衡結果。

[責任編輯 馮勝利]

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