ＲＥＡＬ模型在內部控制制度設計中的運用實例

［摘 要］ 本文運用REAL模型，分別對企業的業務過程、信息過程和管理過程的風險進行分析，并針對業務過程的采購/付款過程、信息過程和管理過程的風險，用REAL模型來有效地進行內部控制設計。

［關鍵詞］ REAL模型；風險；內部控制制度設計

［中圖分類號］F232［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）02-0012-03

一、用REAL模型分析企業面臨的風險

1．REAL模型簡介

REAL會計模型是“資源”（Resource）、“事件”（Event）、“參與者”（Agent）和“地點”（Location）這幾個詞的首字母縮寫，是識別和表示業務過程和事件的基本特征的規范方法，描述了業務過程和事件的基本特征，使用REAL模型可以全面地分析整個組織。REAL 模型最早由美國的麥卡錫教授在1982 年7月的《會計評論》上提出，該模型的基本原理是：它采集每一業務事件（例如采購訂貨、驗收貨物、支付貨款），以及事件涉及的資源（例如存貨、現金）、參與者（例如公司職員、供應商、銀行)、發生時間和地點等原始的未經處理的詳細數據，存放于包含事件表、資源表、參與者表和地點表的集成數據庫中，通過報告工具生成用戶所需的視圖，包括財務信息和非財務信息，輸出格式可以是固定的，也可以由用戶自己定義。系統中可以不再有日記賬、分類賬、會計科目、會計分錄等元素。

具體來說，建立REAL模型要求識別重要的戰略性業務活動和這些業務活動的基本特征。首先，找到每個業務過程中的角色以及是誰/什么組織充當了該角色，包括識別執行事件時的重要參與者（包括企業內部和外部的參與者），這些參與者（A），在每個業務過程中的風險如何，應該如何控制；其次，找到涉及哪些資源及各種資源使用的數量，包括識別每個事件中增加或減少的資源，這些資源（R）在每一個業務過程中的風險如何，應該對它進行怎樣的控制；第三，找到發生何事，是業務過程（采購/付款過程、轉換過程、銷售/收款過程）事件、信息過程事件，還是管理過程事件，每一個事件（E）在這些過程中的風險如何，應該如何對它進行控制；最后，找到事件在何時發生，事件在何處發生（包括識別每個事件的地點），這個地點（L）在每個業務過程中的風險如何，應該如何對它進行控制。

2． 在企業風險分析中引入REAL模型

（1）從企業整個業務來看，應該包括業務過程（采購/付款業務過程、轉換業務過程和銷售/收款業務過程）、管理過程和信息過程。其中業務過程是這3個過程中的核心。同時在每一個業務過程，如采購/付款業務過程當中又包含了信息過程和管理過程。內部控制制度就是針對這一系列業務過程的風險來制定的。

（2）從目前企業內部控制設計現狀來看，大多數都按照國際內部控制設計的框架及范圍進行設計，然而這樣的設計對某些企業來說并不能完全符合自身的要求，也不符合內部控制設計的成本效益原則。在進行內部控制設計時，并非根據內部控制設計的模板，認為控制越細越好，只站在內部控制的角度進行分析，應換一個角度，運用REAL模型進行分析。REAL模型分析方法是制定內部控制的前提。即按什么樣的事件（E），涉及什么樣的資源（R）、有何風險，涉及什么樣的參與者（A）、有何風險，在什么地方（L）、有何風險，來制定內部控制制度，這樣，既避免了企業對重要資源的漏控，同時又能根據企業自身的特點形成相對獨立的內部控制體系，形成自己的企業內部控制文化。

（3）就某個生產性企業而言，其業務活動主要包括原料采購/付款業務過程、轉換業務過程以及銷售/收款業務過程、信息過程和管理過程。筆者將采用REAL模型，就采購/付款業務過程、以及與采購/付款業務過程相關的信息過程和管理過程的資源（R）、事件（E）、參與者（A）和地點（L）來分析企業所面臨的風險，并設計相應的內部控制制度。

3．運用REAL模型對采購和應付賬款的風險進行分析

采購業務一般通過支付現金或承諾付款來進行。其業務的完成需要供應部門、保管部門和財會部門的相互協作。一般而言，采購和應付賬款業務包括制訂采購計劃、簽訂采購合同或發出訂單、貨物驗收入庫、貨款結算和記賬等活動組成。

在原料采購/付款業務過程，有原料采購和付款兩個事件。在原料采購事件（E）中，所涉及的資源（R）是原料，當采購人員進行采購時，如果控制不當，則無法確定什么時候應當進行采購，或采購到的原料可能不符合標準。經過驗收處理后，確定要進行退貨或折讓的處理，所涉及的參與者（A）是采購人員、倉庫管理員、供應商，如果對這些參與者控制不當，則可能出現采購人員收受客戶賄賂購買劣質材料，影響企業生產乃至整體的利益。所涉及的地點（L）是供應商所在地、倉庫，如果對倉庫這一地點控制不當，沒有一個完整的出入庫驗收制度，可能會出現倉管員私自變賣材料或者倉庫管理不當導致原材料變質等。

在付款事件（E）中，所涉及的資源（R）是現金、銀行存款、支票等，對于這類流動性強的資產，如果控制不當，對于現金支付的交易可能會出現被第二次支付，對于支票付款的交易可能出現重復開具發票等。所涉及的參與者（A）是出納、會計、采購員，如果對這類參與者控制不當，會計和出納由同一個人承擔，容易出現錯誤或舞弊的情況。所涉及的地點（L）是供應商所在地、開戶銀行、會計部門，如果對供應商所在地不了解，可能會使采購成本增大等。

在采購和付款業務過程中，信息過程事件（E）會計記錄，所涉及的資源（R）是原始憑證（發票、訂貨單、收據、合同等），如果對其控制不當，可能會使會計信息失真。所涉及的參與者（A）是企業的員工或外部人員，如果不加以控制，可能會出現沒有報銷權利的人員來報銷等舞弊現象。所涉及的地點（L）是檔案庫，如果對其控制不當，可能會泄密，特別是在信息時代，磁介質大量運用，如果控制不當，更容易出現信息丟失。

在采購和付款業務過程中，管理過程事件（E）計劃和分析等，所涉及的資源（R）是原始憑證（采購計劃、采購標準、合同等），如果對其控制不當，可能會使采購到的原料不符合標準，或多采購或少采購等。所涉及的參與者（A）是企業的采購管理員或供應商，如果管理（授權）不當，采購活動有可能不按計劃實施；如果人員使用不當，則分析的數據沒有說服力。所涉及的地點（L）是決策所在地、合同管理處等，如果控制不當，可能會使企業秘密泄露。

三、用REAL模型分析設計內部控制制度

根據以上的REAL模型分析，了解了各個過程中的資源（R）、事件（E）、參與者（A）和地點（L），以及它們所面臨的風險，并根據風險和成本—效益原則，針對采購/付款業務過程以及與采購/付款業務過程相關的信息過程和管理過程，制定如下相應的內部控制制度（見圖1）。

1．原料請購制度

原材料的需要，一般先由生產部門根據生產計劃或即將簽發的生產通知單提出請購單，材料保管人員接到請購單后，應將材料保管卡上記錄的庫存數同生產部門需要的數量進行比較。當材料保管員認為生產所需的材料數量和倉儲所需的后備數量合計已超過庫存的數量時，就應簽字同意請購。經過材料保管部門主管簽字的請購單，須通過兩方面的審批，即先是由負責采購的人員審查請購單，審查的目的在于檢查該項請購是否在執行后又重復提出，以及是否存在其他不合理的請購品種和數量，如果采購人員認為請購單的提出是合理的，則應用其所掌握的市場價格，對采購所需資金做出估算，并簽署同意采購的意見后交負責資金預算的管理人員進行審批。后者如果認為該項請購符合經營目標，并在原已制訂的資金預算范圍內，則可以簽字并交采購部門辦理訂貨手續。

2．付款控制制度

為防止未核準的款項被支付。對于應付賬款，付款人應檢查付款憑證和是否經授權人批準，任何付款都必須經財務經理簽字批準。對于現金支付的交易，付款部門在付款前，首先必須檢查賣主的發票是否蓋過“款已付訖”的戳記，防止已經支付的賬款被第二次支付。其次應檢查支付款項是否具備與該款項有關并已得到審核認可的收貨報告單。不得讓核準或處理付款的人員接觸，未簽發的支票應予以安全保管，作廢支票予以注銷或另加控制，并且要制定一個注銷已簽發支票的辦法，如在賣方發票上注明已簽發支票號碼，或加蓋“款已付訖”戳記，防止重復開具發票。

3．退貨和折讓的控制制度

如果是質量上的問題，則應首先通知使用部門不能使用該批貨物，其次是決定退貨還是要求供應商給予適當的折讓。當決定退貨時，購貨部門應編制退貨通知單，授權運輸部門將貨物退回。退貨通知單要經授權人審核批準。同時將退貨通知單副本寄交供應商，運輸部門經手貨物退回后，通知購貨部門和會計部門。購貨部門在貨物退回后，應編制借項憑單，其內容包括退貨數量、價格、日期、供應商名稱以及金額的計算等。借項憑單應由獨立于購貨、運輸、存貨職能的人員檢查。會計部門應根據借項憑證來調整應付賬款。

4．購入貨物的驗收制度

為了達到控制目的，收貨的職能必須由獨立于請購、采購和會計部門的人員來承擔。收貨部門的控制責任主要在收到貨物的數量和質量方面，應根據購貨訂單上的數量和質量要求獨立地檢驗收到的貨物。收貨部門在貨運單上簽字之前，應通過計數、過磅或測量等方法來證明貨運單上所列的數量。收貨部門還應在其可能的范圍內對貨物的質量進行檢驗。在貨物質量檢驗需要有較高的專業知識或必須經過儀器或實驗才能進行的情況下，收貨部門應將部分樣品送交專家和實驗室對其質量進行檢驗。

5．會計記錄控制制度

會計記錄是根據付款憑單、支票登記簿、付款日記賬和有關記賬憑證登記有關明細賬和總賬賬簿。因此，我們應制定相應的制度，規定會計核算的原則、會計科目、會計核算程序和方法、會計核算規范和紀律、會計資料的保管，同時應避免未授權人員的接觸，以及相應的保密制度等。

6．訂單控制制度

由于訂單是授權執行并記錄經濟業務的，因而對它的控制相當重要。訂單的控制制度應包括：（1）預先對每份訂單進行編號，以確保日后訂單能被完整地保存和在會計上對所有訂單進行處理。（2）在訂單向供應商發出前，必須由專人檢查該訂單是否得到授權人的簽字，以及是否經請購部門主管批準的請購單作為支持憑證，以確保訂單的有效性。（3）由專人復查訂單的編制過程和內容。包括復查從請購單上摘錄的資料、有關供應商的主要文件資料、價格數量和金額的計算等。（4）訂單的副本應交提出請購單的部門，以便讓請購人證實訂單的內容是否符合他們的要求。

7． 應付賬款控制制度

任何應付賬款上的不正確記錄和不按時償還該債務，都會導致交易雙方不必要的債務糾紛。對應付賬款的控制有：（1）應付賬款的記錄必須由獨立于請購、采購、驗收、付款的職員來進行，以保持采購環節中的控制得到有效的實施，防止錯誤和欺詐行為的發生。（2）應付賬款的入賬還必須在取得和審核各種必要的憑證以后才能進行。（3）對于有預付貨款的交易，在收到供應商發票后，應將預付金額沖抵部分發票金額后記錄應付賬款。（4）必須分別設置應付賬款的總賬戶和明細賬。（5）對于享有折扣的交易，良好的控制制度要求將供應商發票金額扣去折扣金額的凈額來登記應付賬款，以防止日后有人在付款時貪污折扣。（6）每月末來自供應商的對賬單必須同應付賬款明細賬余額相核對。

8．計劃控制制度

購買材料的申請通常源于倉庫存貨的儲備要求，或各個部門的需要。此種情況下，倉庫或各部門應填制請購單，送交采購部門。對正常經營所需的物資的購買作一般的授權。對于一些頻繁采購的企業，根據以銷定購和以產定購的原則，制訂相應的采購計劃和采購標準。

9．職務分離制度

在采購和應付賬款各業務過程中，需要職務分離的有：（1）采購需要申請必須由生產、銷售等部門提出，具體采購業務由采購部門完成。（2）貨物的采購人不能同時擔任貨物的驗收工作，以防止采購人員收受客戶賄賂購買偽劣材料，影響企業生產乃至整體的利益。（3）付款審批人和付款執行人不能同時辦理尋求供應商和索價業務。付款的審批通常經過驗貨或驗單后執行（預付業務除外），以保證貨物的價格、質量、規格等符合標準。（4）貨物的采購、存儲保管人不能擔任賬務記錄工作，防止繞過驗單，以減少誤記貨物數量金額的可能。（5）付款的審核人應同付款執行人職務相分離。（6）記錄應付賬款人不能同時擔任付款職務。如支票的簽字和應付賬款的記賬相互獨立，以保證按所欠賣方價款的真實金額按時簽發支票。

10．地點管理制度

對地點的管理主要應包括：（1）倉庫是儲存材料的地方，如果管理不當，材料可能會被盜或變賣、變質等，因此，倉庫要根據企業生產的要求選擇合適的地點，制定相應的防曬、防潮的措施。對于供應商所在地，應該考慮成本效益的原則來進行選擇。（2）檔案庫、決策所在地、合同管理處，應當制定相應的制度，對于未經授權的人不能接觸等。

REAL模型是一種信息系統分析與設計的方法，它只用幾個簡單的概念R、E、A、L就描述了業務過程基本特征，運用REAL模型對各個業務過程進行分析后，分別從每個業務過程所涉及的資源、事件、參與者和地點全面地分析該業務過程所具有的風險，并根據成本—效益原則和企業的特點加以控制?？梢姡捎肦EAL模型來分析，可以合理有效地避免或降低企業各個業務過程中的風險，從而更好地實現企業的最終目標，對我國的內部控制制度的理論研究和設計有一定的參考價值。

主要參考文獻

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