對我國實證會計研究現(xiàn)狀的再認(rèn)識

［摘 要］ 我國實證會計理論研究從20世紀(jì)80年代后期開始，從整體上看，以1997年為界，可分為兩個階段，1997年以前主要集中在有效市場假說的檢驗方面，而在1997年以后研究方向有所擴展。研究論文雖然呈逐年增加的趨勢，但總體規(guī)模并不是很大。目前，實證會計研究在我國還只是剛剛起步，研究成果并不是很豐富，且研究資料匱乏，研究范圍狹窄。因此，實證會計研究亟待規(guī)范和引導(dǎo)。

［關(guān)鍵詞］ 實證會計；現(xiàn)狀；展望

［中圖分類號］F230［文獻標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）02-0036-03

會計實證研究起源于美國。1968年，R. J. Ball和P. Brown在其發(fā)表的《會計收益數(shù)字的經(jīng)驗評價》一文中，采用理財學(xué)和經(jīng)濟學(xué)的方法對會計信息含量問題進行了研究，首開會計實證研究的先河。

瓦茨和齊默爾曼在1986年發(fā)表的《實證會計理論》(Positive Accounting Theory，PAT)一文中將實證會計理論定義為“解釋和預(yù)測會計實務(wù)”的理論，這種理論觀點“直接或間接地構(gòu)成了經(jīng)濟學(xué)上大部分以經(jīng)驗為依據(jù)的研究的基礎(chǔ)，它是科學(xué)上廣為采用的理論觀點”。隨后，美國的《會計評論》（Accounting Review ，AR）、《會計研究雜志》（Journal of Accounting Research，JAR） 和《會計與經(jīng)濟學(xué)》（Journal of Accounting and Economics，JAE） 等主要會計刊物不斷發(fā)表實證會計研究論文。經(jīng)過30多年發(fā)展，實證分析在西方已逐漸成為現(xiàn)代會計研究的主流學(xué)派。

一、我國實證會計研究現(xiàn)狀分析

20世紀(jì)80年代后期，中國會計理論界開始介紹國外流行的實證會計，而1994年起真正運用實證方法進行會計研究的論文才出現(xiàn)在重要期刊上，此時主要是將實證會計與規(guī)范會計進行多角度的比較、評析。從整體上看，以1997年為界，我國的實證會計研究可分為兩個階段：1997 年以前主要集中在有效市場假說的檢驗方面，而在1997年以后研究方向有所擴展。通過對20世紀(jì)90年代以來國內(nèi)外會計學(xué)者發(fā)表在《會計研究》、《經(jīng)濟研究》、《管理世界》、《金融研究》和《審計研究》等期刊文獻中的實證會計研究論文的整理發(fā)現(xiàn)，雖然文章數(shù)量呈逐年增加的趨勢，但總體規(guī)模并不是很大。實證會計研究在我國還只是剛剛起步，研究成果并不是很豐富，研究資料匱乏，研究范圍狹窄。

（一）實證研究總體規(guī)模小

通過對《會計研究》、《經(jīng)濟研究》和《管理世界》3種代表我國經(jīng)濟、管理、會計領(lǐng)域最高水平的學(xué)術(shù)期刊2001年間所刊登論文采用的研究方法的簡單分類統(tǒng)計（見表1）可以看出，我國會計研究大部分屬于規(guī)范研究，純粹的實證研究很少，這導(dǎo)致我國會計理論的研究缺乏實踐檢驗這塊基石，理論與實務(wù)嚴(yán)重脫節(jié)。

注：“定性研究”是指完全采用論述的方法表明自己的觀點，邏輯推理的起點可能是被廣泛接受的觀點或現(xiàn)實中的某些現(xiàn)象，經(jīng)過演繹或歸納得到一個判斷結(jié)論或解決問題的建議；“數(shù)學(xué)模型”是指采用數(shù)學(xué)工具說明某種規(guī)律性的結(jié)論；“觀察描述”是指采用定性的現(xiàn)象描述或定量的統(tǒng)計資料來說明事物或規(guī)律的客觀性；“假設(shè)檢驗”指通過建立假設(shè)，選擇數(shù)據(jù)，用統(tǒng)計檢驗的方法驗證某一個理論。

到目前為止，規(guī)范會計研究仍在我國會計理論界占絕對支配地位（引入美國的實證會計研究方法也只是介紹性的），雖然少數(shù)學(xué)者發(fā)表了一些實證會計研究方面的文章，但其深度和廣度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，缺乏實踐依據(jù)。

（二）實證研究領(lǐng)域及主題涉及面窄

從研究的課題看，我國的實證研究領(lǐng)域覆蓋了證券市場、會計選擇、審計研究3個主要領(lǐng)域，研究主題集中于4個方面：（1）我國資本市場效率檢驗；（2）會計信息在資本市場上的作用研究；（3）會計政策選擇的研究；（4）審計意見信息含量的實證研究。通過對上述期刊相關(guān)論文的整理，筆者發(fā)現(xiàn)各項研究幾乎都是以中國資本市場為基礎(chǔ)進行的研究，包括對中國股市有效的檢驗、股市對會計信息披露的反應(yīng)等事件的研究，而涉及管理會計、會計教育、環(huán)境會計等方面的文章較少。

（三）研究方法幾乎沒有創(chuàng)新

我國的實證研究基本上都是采用國外20世紀(jì)七八十年代的研究方法，如時間序列分析法，綜合指數(shù)分析法，回歸分析法和資本資產(chǎn)定價模型，畢夫爾的“股價反映程度分析法”和布爾、布朗的“累計超常收益分析法”等等。在討論多元變量之間是否存在線性關(guān)系時，運用多元回歸模型、典型相關(guān)分析和殘差檢驗；由于會計數(shù)據(jù)廣泛存在正態(tài)分布，所以，與正態(tài)分布相關(guān)的檢驗方法在會計研究中大量采用，如T－檢驗、χ2－檢驗、F－檢驗、參數(shù)檢驗等。人們在尋求用數(shù)學(xué)方法處理復(fù)雜的會計問題時，往往注重于數(shù)學(xué)模型的邏輯處理，忽視數(shù)學(xué)模型的經(jīng)濟涵義和解釋，研究結(jié)果容易脫離實際。

（四）樣本選取面窄、科學(xué)性差

到目前為止，超過半數(shù)以上的實證會計研究文章都是以上市公司群體為研究背景，原因主要在于數(shù)據(jù)的獲取比較容易，同時也由于我國股票市場產(chǎn)生較晚，有關(guān)數(shù)據(jù)的時間序列較短，這就限制了有關(guān)研究結(jié)論的可信度。另外，有的研究者選取的樣本數(shù)量過小或者存在類聚問題，也使研究結(jié)果受到懷疑。這從中也反映出在實證會計研究中收集資料的重要性，因而要進行更廣泛的深入研究，就必須在學(xué)術(shù)界和企業(yè)界建立多種形式的聯(lián)系和合作關(guān)系。

（五）忽視經(jīng)濟理論和分析假設(shè)基礎(chǔ)

近20年來，隨著新制度主義經(jīng)濟學(xué)的興起，人們對產(chǎn)權(quán)認(rèn)識的深入和對人的行為的經(jīng)濟分析的深入，經(jīng)濟學(xué)帶給人們許多頗具解釋力的理論和思想，實證會計理論亦深受其影響。然而，我國許多實證會計研究的實踐者恰恰忽視了這一點，不注重學(xué)習(xí)近20年來主流經(jīng)濟學(xué)發(fā)展的先進成果，在其研究中所涉及的經(jīng)濟理論缺乏解釋力。同時研究者越來越多地忽視學(xué)術(shù)研究的假設(shè)和基礎(chǔ)，一些研究更是無視經(jīng)濟環(huán)境的巨大差異，拋棄了圍繞假說的多層次假定和基礎(chǔ)。

二、我國實證會計研究中應(yīng)注意的問題

現(xiàn)階段，我國實證研究的匱乏主要表現(xiàn)為總體規(guī)模不大，水平不高，從以上現(xiàn)狀分析，筆者認(rèn)為可以從兩個方面找到原因：一是很多會計理論研究者缺乏必要的經(jīng)濟學(xué)和統(tǒng)計學(xué)知識，因而不具備實證研究的理論基礎(chǔ)，而具有理工科專業(yè)背景的研究者又存在對有關(guān)經(jīng)濟理論的把握能力略顯不足、相關(guān)經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)薄弱等欠缺；二是從成本效益的角度來看，從事規(guī)范性研究及其他研究比從事實證研究省時省力，出成果快。我國實證會計研究要取得突破性的發(fā)展應(yīng)注意以下幾方面的問題：

1．以對會計運行實踐工作的推動為前提。從實地調(diào)查入手，記錄發(fā)展過程，整理事實材料，在此基礎(chǔ)上進行初級抽象和概括，建立模型，說明和提煉新概念、新范疇，同時考慮中國證券市場現(xiàn)實條件，不能簡單照搬西方的研究結(jié)論。

2．注重事物的發(fā)生過程。任何會計現(xiàn)象都是在一定時間和空間內(nèi)存在變化的，因此，要深刻分析對象形態(tài)的存在條件，產(chǎn)生和發(fā)展的過程及特征，以及進一步演化的可能性空間。

3．改變研究者的思維習(xí)慣和敘述方法。實證研究的起點不是由規(guī)范會計理論出發(fā)，而是從會計事實出發(fā)，建立模型；研究的側(cè)重點不是對會計屬性的判斷和辨識，而是對會計運行過程的分析和探討；研究的目的不是解釋和論證方針政策和會計制度，而是認(rèn)識和運用會計作用來解決實際問題；在敘述方式上也要求改變“正常”順序。

三、我國實證會計研究迫切需要進入的領(lǐng)域

目前我國實證會計理論發(fā)展還處在起步階段，從面向?qū)嶋H的角度考慮，當(dāng)前我國實證研究最為緊迫的任務(wù)是解決股票市場、企業(yè)管理和準(zhǔn)則制定中存在的問題。具體來說有以下3個方面：

1.以會計準(zhǔn)則為核心的會計選擇行為的研究。推進以會計準(zhǔn)則為核心的我國會計制度改革，使企業(yè)擁有較大的會計選擇權(quán)；有選擇地借鑒和吸收西方實證會計理論，逐步開展對會計選擇行為的研究將成為未來我國實證會計研究的主流。

2.進行會計信息與證券市場關(guān)系的實證研究。我國證券市場已粗具規(guī)模，但尚需進一步發(fā)展，還需要通過實證會計研究提供合理的證據(jù)以促進其發(fā)展。筆者認(rèn)為在證券市場環(huán)境下亟須加強以下幾方面的研究：（1）針對一些特殊的會計信息，就證券市場對其有效性開展進一步的探討，以尋求更多的證據(jù)，如證券市場對內(nèi)幕信息的有效性如何，特定財務(wù)報表項目與證券價格之間存在何種聯(lián)系，財務(wù)報表數(shù)據(jù)的范圍該多大，才能有助于投資者評估證券風(fēng)險；（2）二者具體關(guān)系的研究，如公司發(fā)行股票時，價格如何確定，會計信息是否對股價有影響，等等。

3.關(guān)于審計實務(wù)的實證研究。這方面研究在我國相對匱乏，已有的實證研究也僅僅是對上市公司審計報告意見類型等少數(shù)幾個問題進行研究，而在審計基礎(chǔ)理論領(lǐng)域，如CPA的獨立性、審計的社會期望、CPA的決策過程研究等方面還有待進一步探索。

總之，實證會計研究的領(lǐng)域是廣闊的，隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和會計改革的深入，在我國切實加強實證會計研究是十分必要的。而我國會計國際化步伐的加快，大量的新會計實務(wù)的不斷涌現(xiàn)，要求我們應(yīng)結(jié)合實際，在實踐中加快實證會計研究前進的步伐，揚其所長，避其所短，不斷適應(yīng)新形勢，總結(jié)新經(jīng)驗，拓寬新領(lǐng)域，更好地促進我國實證會計理論的完善和發(fā)展。但需要強調(diào)的是，不能將實證會計研究與規(guī)范會計研究對立起來，只有二者并重，才能不斷提高我國會計研究水平。

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