企業預算管理制度演進的邏輯分析

［摘 要］ 目前國內外關于預算管理的研究主要包括：預算目標的確定、預算控制活動、委托代理關系、預算松弛、預算管理模式、預算管理的案例研究及問卷調查。本文對已有的研究成果進行了歸類總結，進而提出：預算管理不僅是剛性管理，也不僅是柔性管理，而是剛性和柔性的結合。

［關鍵詞］ 預算；預算管理；預算管理模式

［中圖分類號］F275.1［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）04-0054-03

1 引 言

預算管理是企業管理的重要方面，是企業戰略具體實施的保證。它通過將企業目標細化而將企業組織各部門各環節連接成整體。但是，受信息經濟的沖擊和市場經濟發展的影響，企業的競爭環境和管理決策日益充滿了不確定性因素。波特（1980）將不確定性作為影響企業關鍵性戰略決策的主要因素。由于未來不確定、人的有限理性的存在，企業為了優化配置資源，必須對未來的經濟行為進行預測規劃，并保證實際經濟活動按照其預測規劃來實施。這就引出了預算管理的概念。

本文擬從預算管理的演進歷程以及國內外關于預算管理理論研究的各種主要觀點綜合評述的基礎上，對預算管理的發展及演進趨勢提出一點看法。

2 預算管理制度的演進

2. 1確定預算目標

王斌（2001）認為預算目標的確定是公司股東、董事會、經營者3個不同利益集團間討價還價的過程，提出了單一法人利潤預算目標確定及其目標分解和企業集團利潤預算目標確定與分解。

湯谷良、杜菲（2004）以全面預算的戰略導向為基點，提出了構建戰略導向下的預算目標體系模型，謀求預算目標能夠和企業的競爭策略選擇直接掛鉤，通過多元化的與戰略更加匹配的預算目標體系來編制全面預算和鎖定報表結構，以實現預算管理和戰略控制兩個系統的有效對接。

林峰國（2004）認為企業預算目標的確定是以股東期望為底線的。股東之所以投資于某一企業是因為這一企業能夠帶來超出市場平均收益率的收益期望，從而構成了企業預算目標的基本點。

2. 2預算控制活動

馮巧根（2005）認為從控制時點看，現行的預算管理仍停留在事后控制或以事后反饋控制為基礎的框架上，有必要從事后（反饋）至事前（前饋）的全過程，尋求戰略、管理、操作3個不同層面的均衡。他指出真實誘導預算法和預算管理前饋化是從技術和管理兩個層面彌補、完善預算管理功能的有效方法。

張先治（2005）從集團預算控制系統和基于價值的預算控制系統兩方面系統論述了基于價值的企業集團預算控制系統的7個子系統：預算組織、預算目標、預算編制、預算報告、預算評價、預算激勵和預算監控系統，形成了基于價值的企業集團預算控制系統框架。

2. 3預算中的委托代理關系

宋巖（2002）認為由于委托人與代理人的目標函數不一致，企業預算管理作為企業內部的一種契約機制，通過委托人與代理人以完成預算（即受托目標）為基礎而訂立合同，把預算的實現與否及實現的程度作為評價代理人業績的標準，以此來支付代理人的報酬。

林峰國（2004）認為預算管理具有機制性、戰略性、全員性、綜合性、全程性等特征，是一種企業內部契約機制。因為從委托人角度考慮，除采用審計等其他監督方式外，預算管理有助于對代理人行為的監督、控制和協調，從而降低代理成本，實現其利益目標。

王東艷等（2005）認為在代理理論框架下，預算編制過程被看作是一個信息交換過程，這個過程也是委托人與代理人訂立契約的過程。由于委托人和代理人之間的信息不對稱，造成委托代理契約不健全。代理人的目標函數并不總和委托人的目標函數相一致，如何建立有效的激勵約束機制使得代理人能夠在追尋自身利益最大化的同時，也考慮委托人的利益，關系著預算管理的成敗。

2. 4預算松弛

據文獻記載，最早提出“松弛”概念的是Cyert March 以及 Williamson，而最早明確提出“預算松弛”可操作性概念的是Schiff Lewin，他們提到“我們觀察到管理者具有在松弛的環境中運作的需求。管理者通過在制定預算中低估收益高估成本而建立松弛”。

林峰國（2004）認為預算松弛產生的原因有兩個方面：一是組織層面，包括參與性預算、信息不對稱、業績評價標準和不確定性；二是個人層面，主要指個人風險偏好。

張朝宓等（2004）運用實驗方法研究了預算管理問題，發現信息對稱和真實導向的薪酬計劃對預算松弛都有一定的抑制作用，其中信息對稱性對預算松弛的影響十分顯著。通過實際財會人員和大學生在實驗中的預算行為的比較，可以看到我國國有企業預算編制的一些特殊行為。

2. 5預算管理模式的選擇

王斌（1999）最早提出預算管理模式并進行討論，他根據產品生命周期理論，將預算管理分為資本預算、銷售預算、成本預算和現金預算等4種模式。

董偉、張朝宓（2001）依據現場研究的結果，將江蘇省電力公司預算管理的歷史演變分成4個階段并相應地概括出4種模式，即生產技術財務計劃模式、目標利潤——目標成本管理模式、全面預算管理模式和電腦網絡支持下的預算管理模式。

曹玉珊、張天西（2004）認為對于以分權為特征的戰略管理而言，責任預算和超越預算是兩種可供選擇的模式，他們強調超越預算更適合于現代企業的預算管理模式。

林秀香（2004）認為要發揮預算管理的作用，關鍵是構建有價值的預算管理框架。她從企業預算目標的確立、預算管理信息系統的建立、現金流管理、內部控制制度以及綜合性方面，提出了構建有價值的企業預算管理框架的思路。

2. 6關于預算管理的案例研究及問卷調查

管理會計應用與發展典型案例研究課題組（2001）中原石油勘探局案例研究，提出集團公司管理的資金預算整合和全面預算整合，從技術、組織、行為和環境4個維度描述了集團公司預算管理系統的特征，闡明預算管理蘊含著“權力共享的分權”思想。

南京大學會計學系課題組（2001）對中國企業預算管理的現狀進行調查，調查針對5方面問題，即對預算管理科學性的評價、預算編制工作的組織情況、預算編制的種類及方法、預算控制情況和調整情況。

上海財經大學《上海寶鋼集團第一鋼鐵有限公司全面預算管理模式》課題組（2003）針對一鋼的全面預算研究，提出應從戰略、組織、系統和行為4個維度提升全面預算管理。

于增彪（2003）通過對大慶鉆井二公司的作業成本制度設計的研究，基于作業成本法的二維觀點，設計了作業成本制度，形成由流程與作業確定、分析、改進、作業成本計算以及作業管理組成的動態循環系統，并設計出具體的實施工具模板在大慶鉆井二公司試用。

于增彪等（2004）通過對亞新科BYC公司預算管理與績效考核集成系統設計的案例研究，認為預算管理只有與業績考核聯系起來才能更好地發揮預算管理的作用。

于增彪等（2004）通過對大慶石油管理局業績評價案例研究，認為大慶石油管理局在進行業績指標設計時，既強調戰略執行結果又強調對外創收等關鍵業績指標。

李中祥（2005）立足于清華紫光公司的實際情況，介紹了內部和預算管理系統的實際運作情況。

南京大學會計學系課題組（2005）通過對中國企業預算管理控制系統透視，調查研究了企業預算管理控制系統的具體運作與影響因素，結果顯示企業預算管理控制系統對實現發展戰略的作用在增強。

3 結論與啟示

從以上統計的資料可以看出，我國預算管理不論在學術界還是在實務界都得到了長足的發展。學術界對預算管理模式的選擇、預算目標、預算控制、預算松弛及預算中的委托代理的分析，為今后預算管理課題的研究指明了方向。

3. 1預算管理是剛性與柔性的結合

企業預算是剛性管理。對于企業預算管理而言，保持預算制度的剛性是維護預算管理的權威性和有效執行力的重要保障。預算管理的剛性主要體現在預算組織的剛性、預算執行的剛性和預算考評的剛性3個方面。

企業預算也是柔性管理。企業的預算管理的實質是在詳細而縝密的調查分析的基礎上，對于企業資源的一種科學的規劃。這種規劃更多地是建立在事前分析的基礎上，所以對于在未來執行過程中所遭遇到的因不同因素而引起的不確定性，是否具有較強的動態調整適應能力便顯得尤為重要。預算管理的柔性主要體現在預算與戰略的結合、預算編制中的柔性、預算執行過程中的柔性等方面。

因此，企業的預算管理是剛性與柔性的結合。過度強調預算管理的剛性容易造成“預算死角”，致使預算脫離實際，失去應有的效力；過度強調預算管理的柔性，容易造成“預算松弛”，降低了預算的權威性與執行力度。

3. 2存在問題

（1）我國企業預算管理實務中的主要問題是預算與戰略、與獎懲制度、與作為預算動因的非財務指標相互脫節，造成預算架空的現象，以至于在許多企業中，預算管理名存實亡，僅僅流于形式。在統計到的預算管理論文中可以看出，有些學者也已經注意到了這個問題，但大多數都是一帶而過，沒有給出具體的解決方案。

（2）本文以預算管理為檢索詞，以篇名為檢索項，選擇了2000-2006年期間的所有文章，共1 030篇文章。以上論文在內容上基本可以分為6類：預算目標的確定、預算控制、預算中的委托代理、預算管理模式、案例分析及問卷調查、工作分析報告。其中，工作分析報告占絕大多數，基本上是作者由自己某一方面的觀察和感覺而出，缺乏系統性和完整性；案例分析與問卷調查的論文為深入開展預算研究提供了很多的素材，但研究不規范。

（3）國內預算管理研究與實務與國外的差距。國內的預算管理研究主要是通過學者對國外文獻的翻譯，在理論界進行學習交流，然后推廣到企業中進行嘗試性的具體運用。而國外的研究則不同，國外很多先進的管理方法均來源于實踐，再由專家學者經過提煉加工形成完整的理論體系，最后再應用到企業中去，提高經濟效益。可以看出，國外研究的實務操作性比較強。

主要參考文獻

［1］ 王斌，李蘋莉. 關于企業預算目標確定及其分解的理論分析［J］. 會計研究，2001，（8）：43-48.

［2］ 湯谷良，杜菲.基于公司戰略預算目標體系模型的建立［J］. 財會通訊，2004，（2）：13-15.

［3］ 馮巧根.預算管理的逆反性及其控制策略［J］. 科技進步與對策，2005，（3）：112-114.

［4］ 馮巧根.預算管理的控制策略創新［J］. 管理現代化，2004，

（5）：29-31.

［5］ 張先治.基于價值的企業集團預算控制系統——預算控制變量與預算控制標準確定［J］. 會計研究，2005，（6）：78-84.