關(guān)于新企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)看法

摘 要：隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的頒布實(shí)施，我國的所得稅核算進(jìn)入了一個(gè)新時(shí)期。這一準(zhǔn)則摒棄了以往被絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員熟練使用的應(yīng)付稅款法，直接轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，對廣大基層財(cái)務(wù)人員提出了巨大的挑戰(zhàn)。就資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的原理和計(jì)算方法作一探討，以期對基層財(cái)務(wù)人員有所幫助。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；資產(chǎn)負(fù)債卷

1 放棄應(yīng)付稅款法的原因

應(yīng)付稅款法即指企業(yè)將本期應(yīng)付所得稅款作為當(dāng)期費(fèi)用，列入利潤表。這種方法的出發(fā)點(diǎn)是將所得稅視為利潤分配而不是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用。應(yīng)付稅款法作為一種簡單易行的方法，長期以來被基層會(huì)計(jì)人員廣泛使用。但由于其以稅法為出發(fā)點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)財(cái)稅合一的方式，帶有較大的弊病。尤其在社會(huì)對會(huì)計(jì)信息要求日益提高的今天，應(yīng)付稅款法不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性、相關(guān)性等原則的弱點(diǎn)日漸突出，甚至因此導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)期凈利潤偏離實(shí)際，無法反映企業(yè)真實(shí)的盈利狀況。在我國經(jīng)濟(jì)逐步國際化的同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)的國際趨同化，放棄應(yīng)付稅款法，使用債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用將極大地提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度及實(shí)用性。

2 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別

所得稅債務(wù)法核算方法具體分為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法，本次頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了所得稅的核算應(yīng)使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。這一規(guī)定給以往習(xí)慣使用損益表債務(wù)法的會(huì)計(jì)人員帶來了不小的麻煩。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法在日常使用中計(jì)算結(jié)果多數(shù)情況下是相同的，但其原理及計(jì)算過程截然不同。損益表債務(wù)法即從損益表出發(fā)，根據(jù)當(dāng)期的收入費(fèi)用計(jì)算當(dāng)期應(yīng)稅利潤，然后根據(jù)收入費(fèi)用在會(huì)計(jì)計(jì)量和稅法確認(rèn)的不同標(biāo)準(zhǔn)，找出時(shí)間性差異，由此確定當(dāng)期遞延稅款，進(jìn)而計(jì)算出所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則指從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，由凈資產(chǎn)的增減計(jì)算當(dāng)期應(yīng)付所得稅額，并根據(jù)期末資產(chǎn)負(fù)債的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異，計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債總額，減去期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額，得出當(dāng)期轉(zhuǎn)入的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，計(jì)算出當(dāng)期所得稅。

由此可以看出，損益表債務(wù)法注重的是時(shí)間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異指一項(xiàng)收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的時(shí)間與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的時(shí)間不同而造成的差異。損益表債務(wù)法以當(dāng)期應(yīng)稅所得額減時(shí)間性差異造成的影響后得出當(dāng)期應(yīng)稅利潤，因而其使用的是時(shí)間性概念。暫時(shí)性差異指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負(fù)債表上的帳面金額的差異。如果在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的帳面價(jià)值比資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)高，就會(huì)形成遞延所得稅負(fù)債。反之則形成遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比較每項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的期末帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，由此得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，因而其使用的是時(shí)點(diǎn)性概念。

所有的時(shí)間性差異均形成暫時(shí)性差異，而部分暫時(shí)性差異則不屬于時(shí)間性差異。如資產(chǎn)的評估增值，只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異。因此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)用的范圍更廣。

損益表債務(wù)法采用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，但在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映，這就混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，分別列示在資產(chǎn)和負(fù)債中。這種處理方法明確了遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的性質(zhì)，清晰地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。

在這兩種所得稅核算方法中，基層會(huì)計(jì)人員更習(xí)慣使用損益表債務(wù)法。這是由于財(cái)務(wù)人員的習(xí)慣導(dǎo)致的。以往我們在應(yīng)付稅款法下計(jì)算應(yīng)納所得稅，出發(fā)點(diǎn)均為收入總額和費(fèi)用總額，在此基礎(chǔ)上剔除時(shí)間性差異，計(jì)算應(yīng)稅收入和應(yīng)稅費(fèi)用，由此得出應(yīng)稅所得額。利潤總額與應(yīng)稅所得額之間的差異扣除永久性差異后，得出遞延所得額。這一方法與我們習(xí)慣使用的應(yīng)付稅款法一脈相承，均以損益表為出發(fā)點(diǎn)，因而容易理解和實(shí)行。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法開始引入全面收益的概念，把資產(chǎn)負(fù)債表作為第一報(bào)表，從凈資產(chǎn)出發(fā)計(jì)算應(yīng)稅所得額，這一過程與以前使用的過程有較大差異，會(huì)計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對資產(chǎn)負(fù)債表的理解。

3 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用方法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法適用于對所有暫時(shí)性差異的處理，處理時(shí)應(yīng)遵循以下步驟：(1)由資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)計(jì)算應(yīng)稅所得額；(2)確定各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；(3)分析、計(jì)算暫時(shí)性差異；(4)確認(rèn)由于暫時(shí)性差異造成的遞延所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))總額；(5)將遞延所得稅負(fù)債總額減期初遞延所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))得出相應(yīng)的所得稅費(fèi)用或收益。

確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債、資產(chǎn)，是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵所在。在此過程中，我們應(yīng)遵循的基本原則是：“只要一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額的收回或清償可能使未來稅款支付額大于(小于)這種收回或清償不產(chǎn)生納稅結(jié)果時(shí)的金額”，那么一般應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))。

(1)遞延所得稅負(fù)債。指根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來期間應(yīng)付的所得稅金額。依前例一，設(shè)實(shí)際執(zhí)行稅率為30%，應(yīng)稅利潤為10000元，則當(dāng)企業(yè)預(yù)期通過使用該設(shè)備收回帳面金額時(shí)，存在遞延所得稅負(fù)債900元(3000 × 30%)，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用3900元；

貸：遞延所得稅負(fù)債900元

貸：應(yīng)付所得稅 3000(1000 × 30%)元。

(2)遞延所得稅資產(chǎn)。指根據(jù)以下各項(xiàng)計(jì)算的未來期間可收回的所得稅金額：A.可抵扣暫時(shí)性差異；B.未使用納稅虧損向下期的結(jié)轉(zhuǎn)；C.未使用納稅抵減向下期的結(jié)轉(zhuǎn)。

依前例二、設(shè)實(shí)際執(zhí)行稅率30%，該預(yù)計(jì)負(fù)債稅基為零，可抵扣暫時(shí)性差異為5000元，在以帳面金額清償該負(fù)債時(shí)，企業(yè)減少其未來應(yīng)稅利潤5000元，同時(shí)，相應(yīng)地減少其未來所得稅支出1500元 (5000 × 30%)。因此，若該企業(yè)能夠在未來期間賺得足夠的應(yīng)稅利潤，以便從減少所得稅支出額中獲益，那么它應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)1500元。設(shè)當(dāng)年應(yīng)稅利潤為10000元，則應(yīng)作如下處理：

借：所得稅費(fèi)用1500元

借：遞延所得稅資產(chǎn)1500元；

貸：應(yīng)付所得稅3000元(10000 × 30%)。

4 由應(yīng)付稅款法改為納稅影響會(huì)計(jì)法應(yīng)做會(huì)計(jì)政策變更

企業(yè)所得稅的核算方法由應(yīng)付稅款法更改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的要求，在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。按照計(jì)劃，大多數(shù)中央企業(yè)預(yù)計(jì)將在2008年全面使用新的準(zhǔn)則，由此勢必將帶動(dòng)大量的中小企業(yè)也轉(zhuǎn)向新的準(zhǔn)則。考慮到許多企業(yè)需要披露前三年的財(cái)務(wù)狀況，因此，企業(yè)應(yīng)未雨綢繆，從現(xiàn)在開始，在每個(gè)報(bào)表日分析資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并建立遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的臺帳，跟蹤遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的形成與攤銷，使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算所得稅費(fèi)用，以便減輕未來會(huì)計(jì)政策變更帶來的巨大工作量。

5 當(dāng)期虧損潛伏收益的處理

按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)期稅前虧損不但可以向后分?jǐn)偅铱梢韵蚯胺謹(jǐn)偂５趹?yīng)付稅款法的前提下，我們只能在計(jì)算后期的應(yīng)納所得稅時(shí)，有條件地彌補(bǔ)前期的虧損。使用債務(wù)法核算的一大優(yōu)點(diǎn)就是可以準(zhǔn)確核算稅前虧損情況下各期的所得稅費(fèi)用。當(dāng)期的虧損會(huì)帶來以后期間所得稅的減少，因此，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)所得稅收益。但考慮到未來彌補(bǔ)該虧損的不確定性，因而會(huì)計(jì)人員應(yīng)謹(jǐn)慎確認(rèn)所得稅收益。除非有確鑿證明表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來彌補(bǔ)本年稅前虧損的，會(huì)計(jì)人員不應(yīng)確認(rèn)該遞延所得稅資產(chǎn)。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，為謹(jǐn)慎起見，會(huì)計(jì)人員應(yīng)反復(fù)檢查遞延所得稅資產(chǎn)，以確認(rèn)其是否能在未來時(shí)間抵扣。對于未確認(rèn)的稅前虧損造成的所得稅收益，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中予以披露。