收入概念之法學分析

摘 要：收入是會計學核心要素之一，但其現有定義并未獲得公認。文章以權責發生制為基礎，通過對收入產生依據、實現過程、經濟利益流向進行分析，發現了收入的實質。最后，提出了會計學中收入的新定義。收入是指企業為實現其目的履行義務后而獲得權利中已實現或將實現的利益。

關鍵詞：收入；權責發生制；法學分析

中圖分類號：F230

文獻標識碼：A

文章編號：1008-6439(2007)03-0100-04

Legal analysis of revenue concept

HUANG Shen

(School of Management，Xi'an Jiaotong University，Shanxi Xian 710049，China)

Abstract：The revenue is one of the accounting core elements，but its existed definition has not been accepted by the public. Based on the basis of the producing mechanism of rights and responsibility，through the analysis of producing basis，realizing process of revenue，and economic interest flow direction，the author finds the essence of revenue and puts forward the new definition of revenue in accounting. The revenue means the interests of enterprises which is obtained or will be obtained by the enterprises in order to attain their goals after fulfilling their obligation.

Key words：revenue；producing mechanism of rights and responsibility；legal analysis

從20世紀30年代起的40年時間里，關注收入概念一直是會計研究重心之所在。但令人遺憾的是，“作為會計基本要素之一的收入，國際會計界至今還沒有一個令人信服的定義。”本文試圖以法學概念為基礎來探討會計學收入概念，以期有助于會計實務的發展。

一、收入概念缺陷與修復思路

收入(revenue)雖然被解釋為“一種流轉過程(flow process)——企業在某一特定期間所進行的貨品或勞務的創造過程”；不過，對收入性質的探討則可從流入(inflow)與流出(outflow)兩個視角進行：前者著眼于在經營中所產生的資產流入量，因為與企業目標一致，故而在實務中得到了應用；后者側重于商品和勞務的產生以及將其向客戶轉移的過程，實際上強調了收入獲取的前提條件。

如今關于收入概念的主流觀點，當屬美國財務會計準則委員會(FASB)于1985年在《財務會計概念公告》第6輯——“財務報表要素”的觀點，其認為“收入是主體在其持續的、經常性的業務活動中，因生產或交付了貨品、提供了勞務或進行了其他活動而獲得的資產或清償了的負債(或兩者兼而有之)。”國際會計準則委員會(IASC)于1989年在“編報財務報表的框架”中也提出自己看法，認為收入是指主體在正常經營活動中經濟利益的增加，“其形式表現為因資產流入、資產增加或是發生負債減少而引起的權益增加，但不包括與權益參與者出資有關的權益增加。”我國在2006年最新頒布的《企業會計準則——基本準則》中，認為“收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。”

上述機構的收入定義，雖然涉及利得方面存在細微差異但總體本質相同①。這些收入定義：(1)都從流入角度來界定，而不是從流出或者其他的視角來進行，這實際上與“經濟利益流入”的資產概念具有一致的思路。(2)都從行為方式角度來定義，企業經營行為不外乎銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權，故而將與所有者有關的資本事項區別開——美國雖未提及但通過“業主投資”概念而獲得同樣效果。(3)都從增加所有者權益的目的來定義，因所有者權益增加可以表現為資產增加或負債減少，其期望得到的結果就是經濟利益的總流入。(4)都借用其他因素概念來定義，要么是資產、負債，要么是所有者權益，是收入費用觀(revenue-expense view)向資產負債表觀(assets-liability view)轉變的表現，實際上是利用資產負債表概念來定義收入，暗示著會計研究思路的不同。

這些定義盡管已被采用，但其不足依然明顯：(1)混淆收入的計量與賺取過程。“雖然商品或勞務被銷售或被提供之時通常也就是資產得以增加或負債得以清償之時，并且收入金額也是由所收到的資產之貨幣金額來確定的，但這并不足以說明收入的性質，它充其量也只是收入的計量和定時而已。”(2)采用流入的思路進行定義。雖然企業存在之直接目的在于增加所有者的利益，在于經濟利益的總流入，但概念外延卻與實際情況不一致——在平價銷售時的收入并不能使所有者權益增加。(3)采用行為的視角來定義。雖然收入的實現過程表現為商品的銷售、勞務的提供及資產使用權的讓渡，但這些行為是對義務的履行的描述，而不是對收入實質的界定。(4)采用與收入處于同一層次的資產、負債、所有者權益來定義，違背的同一層次概念應當相互獨立的基本原則。

黃 申：收入概念之法學分析對于收入概念的修復，筆者將采用法學研究的思路，其原因在于：其一，確認收入、費用的確認標準是權責發生制，又稱應計制(accrual basis)，其確認標準是“應當”，而是否應當的判斷依據在于權利的獲取與行使以及責任的承擔與履行，故收入的判斷依據實際上是法學基本概念——權利與責任。其二，雖然眾多的會計要素存在爭議，但卻在負債定義上獲得了難得的一致，各機構的負債定義“本質上基本相同，對應著一種現實義務”。這些看法揭示了法學對財務會計理論的影響，故從法學視角剖析收入概念應能夠獲得一致的結論。

二、收入實現過程的法律分析

因持續經營下分期呈報的要求，會計上要對收入與費用進行確認，經過對收付實現制(cash basis)的揚棄后，現行的標準是accrual basis，其直譯是應計制。因為“法律的主要作用之一乃是調整和調和種種相互沖突的利益，無論是個人利益還是社會利益”，于是，我國根據其判斷“應當與否”標準為受到法律保護與約束的權利與責任，而將其意譯為“權責發生制”。理論上，權責發生制僅用于收入費用的確認，但“由于復式簿記系統中會計分錄的巧妙運用”，使收入與資產相聯系、費用和負債相聯系，最終使“權責發生制，實際上是一項涉及全部會計要素確認的假設”，財務會計因此被稱為“權責發生制會計”。因此，對收入概念的探討也無法回避從權利責任視角的分析。

(一)收入產生之依據

企業設立之目標在于盈利，公平交易是其經營方式。通過對自己義務的履行②——商品的交付、勞務的提供、使用權的讓度來獲取收款的權利，該權利中的利益就構成收入的實質性內容。因該權利是履行合同義務的結果，故屬于合同權利；而合同是民事主體形成債權債務的依據，故又被稱為債權權利。“在我國民法上，合同、無因管理、不當得利和侵權行為系能夠引起債權債務關系發生的四種主要原因。”其中，因合同基于當事人之間的真實意思表述而產生，故合同之債被稱為意定之債；而因無因管理、不當得利和侵權行為的發生不是當事人之意，而是由法律直接規定的結果，故被稱為法定之債。雖然法定之債也會導致利益的流入，但因不是企業主動為之，故能夠實現企業目標之債權則限于合同之債。

法學通說認為，合同債權權利具有給付請求權、給付受領權和保護請求權三項權能：給付請求權給予債權人在債的關系成立后，有請求債務人履行給付的權利；給付受領權給予債權人在債務人履行給付時，有予以接受并保有因履行所取得之利益的權利；而保護請求權給予債權人在債務人不履行債務時，有請求公力救濟而強制債務人履行給付的權利。正是這些權能，使得企業通過商品的轉移、勞務的提供等義務的履行而獲得收款的權利，并保留權利中的利益所產生經濟利益，從而實現企業盈利之目標。

(二)收入的確認

雖然收入常常被稱為銷售收入，但收款權利不必等到銷售行為完成后才可享有，而是可以提前至生產環節。在企業經營過程中，根據與生產、銷售的前后關系，收入可以在生產過程中或在生產完成時確認，也可以在銷售時或在銷售后確認。

1.依據生產進程的收入確認，往往發生在大型、長期產品(包括服務，下同)定制合同中。因為加工期限較長而具有較大的不確定性，為確保權利義務的公平對等，雙方通常會約定同步履行義務、行使權利，因此制造方對收入的確定、款項的收取或收款權利的記錄，都會隨著生產進程而同步進行。該情形可存在于船舶建造、建筑物構建、裝飾合同中，也可以發生在長期服務合同、技術開發合同、借款合同中。

2.收入的確認也可能發生在生產完成之時。對于短期內就可以加工完成的產品，購買方如果預先支付一定定金或訂金，③而待產品加工完成后再支付余款，那么在這種條件下，制造方在生產結束時就可以確認收入，尤其是在全額預付款的定制合同中。(3)對于絕大多數的銷售，收入是銷售時確認。即使是賒銷，因為企業已經將所有權轉移、與所有權相關的風險與報酬已經由購買方承擔，售賣方同時獲得了收款權利，故而可以在銷售時對收入進行確認。(4)不過也有部分收入的確認是在銷售完成之后進行的。這些情形主要存在于分期收款的銷售合同中，因收款期限較長而具有較大的不確定性，從穩健立場出發，收入應當在款項實際到賬后再確認。

(三)收入的經濟利益流向

除使用現金即時結清之外，會計上對收入的記錄是與其債權同時進行的，故收入概念天然地是與債權相聯系的。債權雖屬權利，但因債權為請求權，故“債權人實現其權利時，必須借助債務人的行為，債權人不能直接支配債務人所有的財產”，“債權所具有的這一屬性，使得債務人有機會處分財產而侵害債權人，以達到規避債權實現的目的。”所以，銷售成立后獲得了債權，但卻意味著債權人的利益尚未得到滿足，“在這個意義上，債權對于債權人來說，尚非一種現實的利益。另一方面，債權人特定利益的實現，有賴于債務人履行義務。”而一旦債務人延遲履行其義務就會產生呆賬，更有甚者會因為債務人破產而產生壞賬，從而無法獲得預期經濟利益的流入。

對于收入實現，一般是通過債務人的給付行為、債權人的接受行為來完成。但債的消滅方式還有抵消、混同、免除，所以收入的實現方式也可能是抵消、混同、免除之一種，或是其綜合運用。抵消是指合同當事人之間互相負有同種類型的給付義務時，將兩項義務相互充抵以實現權利的方式；混同是指債權人與債務人合而為一，從而使債的關系得以消滅的方式；免除是指債權人免除債務人部分或者全部債務，債的權利義務部分或者全部終止的情況。通過抵消、混同與免除方式消亡的債權權利，不會發生財產轉移或貨幣支付。因此，若采用抵消、混同、免除方式來消滅債權，則與其相聯系的收入雖然實現，但卻未導致企業凈資產的增加或經濟利益的流入。可見，收入的實現與經濟利益的流入、所有者權益的增加之間沒有必然的聯系，雖然多數情況下具有這樣的聯系。

(四)收入的確認標準

我國民法理論認為權利是由“特定利益”和“法律上的力”兩個因素構成，權利的本質是法律為保護一定利益的力，與權利關聯的是義務，對于兩者關系，法理學認為是：邏輯相關、價值關聯、利益相關、數量相等與功能互補。這些觀點，不但揭示了會計上按照權利的獲取來確認收入的根本原因，因為權利(債權)包含著特定的利益，且是受到法律所保護的利益，是可以實現的利益；而且揭示出權利的獲得不是沒有代價的，其代價就是義務的履行，而且權利利益中的金額應當與所履行義務中價值相等。可見，收入所導致經濟利益的流入，則其形式依據在于權利，而實質依據在于相關義務的履行。

在財務會計中，“收入實現，并不是實際收取貨款，而是依據：銷售交易已經在法律意義上完成，即有關資產的產權證書(legal title)已經移交；銷售者事實上已擁有對貨款的法定索取權(legal claim)”，實際上就是依據權利來確認收入。雖然曾經有從流出視角來界定收入，卻因為與企業目標的偏離而沒有受到重視，不能不說是一種遺憾。

收入確認時點可能在生產中、生產完成后，也可能在銷售時、銷售完成后，看起來多種多樣，但萬變不離其宗的原則是收入是企業履行義務后才會行使的權利中的利益。會計理論中，雖認為費用的確認原則是與收入的配比(matching)，而我們的分析卻發現：實際上收入的確認才是與費用配比的結果——收入應當在費用義務履行之后才能夠被確認的，因為這樣的權利是對等的，是受到法律所保護的。

三、結語

收入和利得(gains)是導致所有者權益增加的、性質不同兩個會計要素。可見，要厘清收入的概念，界定利得概念是一件必須同時完成的事情。對于利得，FASB認為“是指某一個體除來自營業收入或業主投資得到的收款以外，來自邊緣性或偶發性交易，以及來自一切其他交易和其他事項與情況的權益(凈資產)之增加”。國際會計準則委員會則認為利得是“符合收益定義的其他項目”，實際上將其從屬于收入。我國會計準則雖然沒有定義利得概念，但“日常活動”之界定實質上將利得排除在收入之外。但如何區分收入與利得，則有不同的標準。可以采用“正常與非常”的目的性標準來劃分，可以采用偶發性與經常性的頻度性標準來區別。因會計信息需要“反映企業管理層受托責任履行情況”，故收入與利得的區分應當從責任履行視角來進行。比較而言，正常與非常的目的性標準能夠相對客觀地揭示出受托責任的履行情況，而頻度高低與受托責任之間不存在必然聯系——如今原油開采企業巨大的利得完全能掩蓋管理層之無能，這是委托方不愿意看到的。

通過上述分析，我們不難發現：(1)收入表現為一個過程，該過程不必然會導致所有者權益增加的結果；利得不是管理層主動為之而是被動接受的、一種會導致所有者權益增加的結果。收入是管理層為實現企業目標而主動經營過程的會計計量，其實現過程通常會、但不必然會導致所有者權益的增加，在債權無法回收或低于成本傾銷時，收入無法導致企業凈資產增加之結果。(2)收入本質上是一種利益，是債權中所包含的、受國家法律所保護的經濟利益，收入正是債權中經濟利益實現過程的反映；而利得本質上是一種結果，是導致所有者權益增加的結果。企業目標在于盈利的持續增加，收入正是實現該目標的必然過程，是債權利益的動態化表現。收入是債權利益實現過程的反映，包括當期已經實現的，也包括當期獲得的而在今后期間將要實現的，實現方式最終表現為貨幣的收取。(3)收入實現的前提在于義務的履行，是義務履行后的理想結果；但利得則不會伴送著這種義務的履行，而是一種實際的結果。義務履行后會獲得對應的權利，從而獲得收入及其經濟利益的貨幣化實現，這是其最理想的結果。而利得可能因為持有資產市場價格的增加、外部單位的無償捐贈而獲得，沒有對應義務履行的前提。

因此，我們認為：收入是指企業為實現其目的履行義務后而獲得權利中已實現或將實現的利益，該利益最終應表現為貨幣的收取。利得是指管理者非為主動作為的、導致主體的貨幣利益增加的結果，包括已經實現的和尚未實現的。

注 釋：

①美國的收入概念是描述性的，我國與國際會計準則委員會的收入概念是結論性的，均認為收入是經濟利益的總流入。不過，國際會計準則委員會的收入概念包括利得，這是與我國及美國所不同的。

②企業也可以通過接受無償捐贈這類不必履行義務的方式來增加企業凈資產，甚至會因受到侵害而獲得超過損失的賠償。但這些都不是企業主動經營的結果，故不屬于會計學上的收入。

③定金或訂金法律含義不同。定金是《擔保法》所規定擔保方式之一。而訂金僅僅是預付款，不具法律意義上的擔保。但在債務人信用較差的當代中國，實務操作中訂金實質上具有定金的擔保作用。

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(責任編校：周祖德)