會計職業判斷與會計政策選擇

［摘 要］ 會計政策的選擇過程實質上也是職業判斷的過程，為此在探討會計職業判斷與會計政策選擇關系的基礎上，圍繞著如何利用會計職業判斷優化會計政策選擇展開論述。

［關鍵詞］ 會計職業判斷；會計政策選擇；建議

［中圖分類號］F234［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）05-0027-03

一、會計職業判斷

（一）會計職業判斷的定義

判斷就是要給具有不確定性的事項尋找結論。任何事項只要具有不確定性，就需要判斷。在人們的表述中，判斷會因事項所涉及的職業不同而具有不同的名稱，如不確定性的病情需要醫學職業判斷，不確定性的訴訟需要法律職業判斷，而不確定性的經濟事項當然就需要會計職業判斷。會計職業判斷是建立在會計專業基礎上的一種判斷，它是指會計人員面臨不確定情況時，根據會計準則、制度的要求，結合企業的經營環境和特點，運用職業規則和自身經驗，對企業經濟業務的會計處理和最終的財務報表編制所應采取的原則、方法等方面進行判斷與選擇的過程。

（二）會計職業判斷存在的必要性分析

由于會計信息系統本身面臨的不確定性和信息的有用性的客觀要求，現行的應計制會計必然要求一定程序的專業判斷。

1． 交易或事項的模糊與不確定性

交易或事項的模糊性，主要是指交易或事項實質內容的難以辨認性。在客觀生活中，一事物與其他事物的區別很多是表現在量的差異上，但我們知道，量變積累的結果便是質變的發生，質變則是一項交易或事項實質內容的改變，從而改變了其在會計反映中的定位。如資產減值，企業資產的價值是不斷波動的，減值的過程是企業經營過程中日積月累的結果，但何時是減值真正發生的時間則需要視“質變”而定。

交易或事項的不確定性，主要是指一種狀況或處境的最終結果是利得或損失，只有在發生或不發生一個或若干個不確定的未來事項時才能確認。事項的不確定性主要由企業事項未來發展的不確定性所導致，對未來不同估計將導致不同的判斷結果，如對“或有事項”的判斷及將來風險態度的不同，將會導致不同的會計處理。

2． 會計準則的運用需要會計職業判斷

現實的經濟環境是復雜多變的，會計準則不能包括所有的情況，不能面面俱到，只能對最普遍的情況做出原則性的規定，因此，會計準則便賦予了會計單位和會計人員較大的會計選擇或判斷權利，只是這種選擇或判斷是在準則或制度提供的范圍內的選擇和判斷。在準則或制度提供的范圍內會計人員根據以往的職業經驗，對一些特殊的會計事項加以判斷，判斷經濟業務事項的實質更傾向于哪一方，從而決定以何種方式反映表達該事項才最為恰當。

（三）會計職業判斷影響因素分析

1． 影響會計職業判斷的外部因素

（1）會計法律、法規。會計法律、法規為會計職業判斷行為提供了法律依據，限定了會計人員運用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其更客觀地進行判斷。同時，會計技術規范本身就是最直接最根本的判斷標準，有關規定越完善、可操作性越強，會計人員進行判斷的依據就越充分，判斷的任意性越小。

（2）會計職業道德規范。它主要用來調整會計人員與社會、會計人員與不同利益集團，以及會計人員之間的關系，包括對會計人員專業素質、職業品格、工作作風和工作紀律等方面的綜合要求。遵循這些規范應是會計人員進行職業判斷的前提，是客觀、公正、合理處理各方面經濟利益關系的要求，在當前會計信息失真嚴重的情況下更有特殊的意義。

（3）企業的生產經營特點。包括企業的行業特點、經營范圍、產品結構、經營規模、組織形式、資金來源狀況、理財環境、內部管理等諸多因素。生產經營特點不同，企業的經濟業務必然存在差別，對會計信息的揭示范圍和要求的程度也不同。

2． 影響會計職業判斷的內部因素

（1）知識和經驗。良好的會計職業判斷能力要求會計人員應具有合理的知識結構和寬廣的知識面，既要精于專業又要有一定廣度，并要熟悉本單位的實際情況。而經驗能夠形成與特定判斷任務相關的知識，使人在遇到相同問題時能更快更優地加以解決。

（2）需要和動機。有些需要往往是管理當局給予滿足的，這使會計人員面臨各種利益矛盾沖突時，有可能在職業判斷中屈從于管理當局的意愿，難以保持客觀中立。但動機也會受到人的價值觀的影響，具有高尚的價值取向的會計人員就可能排除利益干擾。此外，動機還會受到外界其他因素的影響，如有關法規的嚴格執行、職業道德的要求、社會輿論等。

（四）會計職業判斷的特征

1． 專業性

會計職業判斷最明顯的一個特點是它對于事物的判斷是基于自己的專業知識基礎之上的。會計職業判斷是會計人員通過自己對企業日常事項的了解，同時又結合自己對準則、制度要求的掌握，做出的一種合規性的判斷。

2． 主觀性

判斷本身就具有主觀性，而在會計事項的處理過程中，這種主觀性表現得更為明顯。會計準則、制度賦予企業較大的選擇會計方法的空間，允許企業會計人員為了更有效地反映企業的經營情況，根據自身的特點選用不同的方法對會計事項進行處理。但是使用不同的方法會輸出不同的結果，哪一種方法能使結果更貼近實際，只能由會計人員的職業判斷來確定。這無疑會在一定程度上摻雜會計人員的主觀性。

3． 權衡性

只要存在著兩種或者兩種以上的會計選擇，管理當局就會選擇其一操縱會計信息來使自己的效用滿意化。會計人員在職業判斷的過程中，始終面臨著多個方案的比較、優選，面臨著可靠性與相關性、利益驅動和公允公正等觀念和立場的矛盾與權衡。會計人員在進行會計處理時，除了希望判斷、選擇的結果能及時、恰當地反映出企業當前的財務狀況、盈利能力和現金流量外，還希望通過對會計確認、計量和揭示方法的選擇與運用，能更有效地維護和提高企業的自身經濟效益，有時甚至做假賬，這其實也是一個會計人員權衡的結果。所以說，會計職業判斷的過程可以說是一種比較、權衡的過程。

4． 受制約性

會計職業判斷是在一定條件下的相對主觀，它受多方面因素的制約。它不僅要遵守國家的法規、政策，而且受到會計人員某些自身特征、職業道德水準和政府會計管制水平的制約。

二、會計職業判斷與會計政策選擇區別

會計政策有宏觀和微觀之分。宏觀會計政策是指政府制定或政府授權有關部門制定的所有會計法律、法規和規章；微觀會計政策是指各會計主體在宏觀會計政策指導和約束下，在會計核算時所遵循的具體原則及其所采用的具體會計處理方法。會計政策選擇通常是從微觀角度而言的，它與會計職業判斷具有相同之處，都需要考慮企業自身情況，通過分析、比較等方法找出問題的結論，而且在內容上二者有—定的重疊，但會計職業判斷與會計政策的選擇有著明顯的區別。

1． 主體不同

會計政策選擇的主體是企業管理當局，即企業的董事會、經理、廠長等；會計職業判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員。

2．客體不同

會計政策選擇的客體是會計準則、制度提供的會計政策選擇范圍內的各種會計原則、程序和方法，如各種允許的折舊方法、發出存貨的計價方法等。會計職業判斷的客體不僅僅局限于通常提到的會計原則的選擇與協調、會計政策的選擇和會計估計方面。從會計流程看，從識別會計憑證，判斷其真實性、合法性、完整性；到判斷經濟業務的性質，做出正確的會計處理；再到合理地設置賬簿并登記；再到組織財產清查和賬簿的核對；最后編制財務報告，每個步驟都需要不同程度的職業判斷才能完成日常會計事項的處理和財務報告的編制，它貫穿于會計工作的全過程，涉及會計確認、計量、記錄、報告各環節，其范圍要比會計政策選擇廣泛。

3．立足點不同

會計政策選擇強調所選會計政策對各方利益的影響程度，認為它是相關利益者為自身的經濟和政治利益進行斗爭的博弈過程，而不是單純的會計問題，而且涉及一系列經濟和管理問題。而會計職業判斷更注重技術角度，強調會計人員知識和經驗的運用，要求會計人員在判斷時，應遵循職業道德規范保持中立，針對客觀會計事項做出“無偏”反映，受外部干預而做出的選擇行為不能稱為會計職業判斷。現實中濫用會計職業判斷的現象，很大程度上是管理當局的會計選擇行為凌駕于會計職業判斷基礎之上的結果。

三、會計職業判斷與會計政策選擇關系探析

會計職業判斷貫穿于會計工作的始終，涉及方方面面，其中會計政策的選擇是會計職業判斷的一個重要體現。

（一） 會計政策選擇為會計職業判斷提供了運用的空間

1． 會計原則的選擇與協調

經濟活動的復雜性和多樣性，使得在會計實務中對某一會計事項進行確認、計量、揭示時需要多個會計原則之間做出選擇。而各個會計原則之間也有矛盾，如可靠性與相關性原則之間，謹慎性原則與歷史成本、一致性原則之間就時有沖突。在特定的條件下，某項會計原則是否應當選，選擇的“度”應該多大，如何正確處理多個原則的優先使用順序，怎樣實現不同原則之間的最佳組合等等，這一切都必須依賴會計人員的判斷來進行相應的選擇與協調。

2． 會計處理方法的選擇

由于客觀經濟的復雜性和各個企業的特殊性，企業可在允許的范圍內對同一經濟事項采用不同的會計處理方法。在多種會計處理方法之間本無絕對的孰優孰劣，現行制度也缺乏對多種方法選用標準的具體規定，會計人員只有在工作中運用自身的職業判斷，才能在諸多可選擇的會計處理方法中，選擇適合本企業具體情況的會計處理方法，使會計信息能夠真實地反映企業經營狀況。

（二） 會計職業判斷是優化會計政策選擇的重要手段

會計職業判斷主要是從技術的角度，以會計人員的經驗為依托，對不確定的會計事項和經濟業務做出主觀上的判斷和估計；會計政策選擇的過程實質上也是對經濟業務判斷和估計的過程，同樣需要會計人員的職業判斷，通過會計人員的職業判斷更有利于認清事項的經濟實質，從而做出更恰當的會計政策選擇。

1． 會計職業判斷可以提高會計政策選擇的效率

在會計政策選擇的過程中，對同一經濟業務存在多種可供選擇的會計政策，究竟選擇哪一種會計政策能夠真實、公允地反映經濟業務需要會計人員進行詳細的調查、分析和比較等過程，越復雜的經濟業務，越多樣的會計選擇，這一過程所需時間越長。而會計人員的職業判斷能力無疑會縮短這一過程，因為運用職業判斷的方法，利用會計人員的職業經驗，對復雜的經濟業務實質和可能的結果做出判斷，在會計人員具有豐富的職業判斷經驗和相關的知識為前提下，往往需要很短的時間。可以說，會計職業判斷提高了會計政策選擇的效率。

2． 高水平的會計職業判斷可以提高會計政策選擇的質量

由于企業所處環境的復雜性和不確定性程度越來越高，經濟業務越來越復雜，同時企業自身的情況也千差萬別，企業如果不能審慎地從法規允許的若干備選會計處理方案中進行恰當的選擇，就無法正確進行會計處理和實現客觀公允揭示。一個質量較高的會計政策應該是使企業提供的會計信息更相關更可靠的會計政策，是一個使企業的價值最大化的會計政策。高水平的職業判斷能力能認清復雜的經濟業務的經濟實質，對經濟業務做出較為公允的估計和判斷， 從而做出相對準確的會計政策選擇，提高會計政策選擇的質量。

3． 會計職業判斷可以提高會計政策選擇的公允度

在會計政策選擇的過程中，應用會計職業判斷專業性，運用會計人員的職業判斷經驗，為企業管理當局提供科學的決策依據，可以減少管理當局因為過多考慮對各方的利益均衡而做出不公允的會計政策選擇的幾率，避免企業管理當局為了均衡各方利益而做出不能反映企業經濟事項實質的會計政策選擇決策，從而使企業選擇的會計政策更公平更恰當，提高會計政策選擇的公允度。

四、 規范會計職業判斷，提高會計人員職業判斷能力的措施及建議

（一）對完善會計職業判斷的支撐環境的建議

1． 完善準則制度的形成機制

會計職業判斷的空間首先是由準則的彈性空間決定的，盡可能細致的規范和具體原則的指導仍非常必要。在市場經濟條件下， 隨著兩權分離以及投資者的不斷分散化和籌資渠道的多樣化，企業的利益集團日益增多，準則的制定機構廣泛吸收不同利益背景的成員參加，廣泛征求社會意見， 使得不同的利益集團通過不同的會計方法組合，得出有利于自己的結果，無疑會減少極端會計處理行為的發生。

2． 完善公司治理結構

公司治理結構是約束會計人員職業判斷的內部監督機制，是健全職業判斷執行機制的基石。在完善的公司治理結構下，企業所進行的會計職業判斷以及由此產生的會計影響等，應受到獨立董事的監督，并向各利益相關方披露，各利益相關方或獨立董事對管理當局所采用的會計政策有權要求其做出解釋或予以調整。

3．完善法律約束

法律約束是會計約束機制的最高層次， 法律約束不但直接作用于會計系統， 而且通過作用于利益主體強化前面所述各項約束。我國的《會計法》、《公司法》、《證券法》、《稅法》等諸多法律甚至于《刑法》對會計行為均有規范條款， 對于虛假、誤導性的會計信息規定有包括行政、民事、刑事在內的各種處罰。但是， 一方面是法規條款本身存在不盡完善之處， 如上市公司信息虛假時股東的訴訟、索賠問題、處罰對象問題； 另一方面， 有法不依的現象也使得法律約束流于空洞。強化法律約束，提高造假者的“造假成本”是促進公允判斷的重要方面。

（二）對提高會計人員職業判斷能力的建議

1． 加強會計職業道德建設

會計職業道德是指會計人員在從事會計職業活動中所遵循的會計職業行為規范。加強會計道德建設，一方面要加強會計道德環境的改善，同時要努力提高會計道德主體素質，前者是會計道德建設的基礎，后者是會計道德建設的重心，兩者相互作用。加強會計道德環境的建設，就是要在全社會形成一種誠信機制，形成良好的制度環境。只有加快我國法制建設的步伐，進一步完善與會計道德直接相關的會計法、會計準則、會計制度，加強我國法律法規等制度環境的建設，會計道德的構建才有牢固的支撐。同時也要加強會計人員的自身修養，避免違背職業道德行為發生。在會計信息的生成過程中，會計的職業判斷始終伴隨著道德因素。因此，為有效制約和防止企業利用會計職業判斷弄虛作假、粉飾報表，必須加強職業道德建設。

2． 提高會計人員的業務水平

會計人員應積極主動提高自身的綜合素質， 以新的會計準則和會計制度為切入點， 不斷學習，更新自身的知識結構， 另一方面要通過加強會計從業人員的后續教育提高其職業判斷技能。會計理論界和有關部門應積極宣傳新的會計準則和各項法規制度， 對其要點難點問題有針對性地進行全方位、多層次的業務培訓和指導。

主要參考文獻

［1］ 夏博輝． 論會計職業判斷［Ｊ］． 會計研究，2003，（4）.

［2］ 葛家澍，劉峰． 會計學導論［M］． 上海：立信會計出版社，1999.

［3］ 陳立軍，許道文． 會計職業判斷與會計政策選擇問題［Ｊ］． 大連海事大學學報，2006，（2）.