構建審計理論結構框架的新設想

[摘要] 本文通過將國內外具有代表性的各種審計理論結構框架模式進行比較分析，并吸取現有理論的精華，提出以審計本質和審計目的為二元起點的審計理論結構框架的新設想。

[關鍵詞] 審計邏輯起點審計理論結構框架設想

任何一門成熟的學科，都應在總結實踐成果的基礎上構建一套完整、相互聯系、合乎邏輯的理論框架，審計也不例外，它需要建立一個足以支撐（指導）審計實務、由各審計概念構建而成的理論框架。審計理論結構框架是我們指導和評價現行審計實務的依據，正如安德森（R.J.Anderson）所說的“審計理論的目的是提供一個合理的、首尾相應的概念結構以決定實現既定審計目標必需的審計程序。審計理論還提供一個評價與改善現行實務與程序的框架結構。”

一、審計理論結構框架研究的內容及構成要素

理論是以客觀事物或研究對象的系統化理性認識。理論的功能在于解釋和指導實踐。審計理論具備解釋、評價、改進和預測四種功能。從系統論的觀點看，結構是指系統內部各組成要素之間的時間或空間上排列與組合的具體形式。審計理論作為一個系統，它由若干的組成要素組成，也有一個內在的結構即審計理論結構。在構建審計理論結構框架的過程中，需要考慮四個方面的內容：審計理論結構框架的構成要素、各要素之間的內在聯系、邏輯起點的選擇以及整合各要素，即排列組合形式最后形成嚴密的理論體系。

審計理論結構框架的構成要素主要包括:審計環境、審計本質、審計目的、審計目標、審計假設、審計概念、審計職能、審計準則、審計實務、審計技術及審計報告。理論界對審計理論結構框架的構建模式至今沒有形成一個統一的結論。

二、國內外現有審計理論結構框架的邏輯起點及模式的評價

邏輯起點是建立一門學科理論體系的出發點，是該學科理論結構體系賴以推理論證的最本源性的抽象范疇。它不僅是理論結構體系的一個重要組成要素，而且對該學科其他理論要素的建立和發展以及整個理論結構體系的建立起著決定性作用。不同的邏輯起點會形成不同的理論體系。因此，構建審計理論結構框架，首先需要合理確立它的邏輯起點。

1.哲學基礎起點論的審計理論框架。1961年美國羅伯特·莫茨和埃及侯賽因·A夏拉夫的《審計理論結構》(The Philosophy of Auditor)被稱作審計理論研究的開山之作。他們在書中這樣寫道：只有從哲學基礎出發才能推出審計假設，在審計假設的基礎上又推出審計概念。他們以哲學為邏輯起點，提出了八項審計假設和五個基本審計概念（即證據、應有審計關注、公允表達、獨立性、道德行為），構建的審計理論模式：哲學基礎→假設→概念→規則→實際應用，如圖1所示。

圖1 哲學起點論的審計理論結構框架

莫茨和夏拉夫的最大貢獻在于將深邃的哲學思想應用于審計理論研究，有力的批駁了“審計無理論”的論調，但將“哲學基礎”作為審計理論結構框架的邏輯起點，顯得太普遍了，無法突出審計理論自身的特點，不具備審計理論基石的作用。

2.審計目標起點論的審計理論框架。1977年安德森在《外部審計》(The External Auditing )一書中提出的審計理論結構的六個要素構成，構建的審計理論模式:審計目標→公認審計準則→審計概念→審計假定→審計技術方法→審計過程。安德森的最大貢獻是，以目標為基點建立審計理論結構，并將目標的要求與作用延伸到實務即“審計過程”之中，形成了首尾相應的審計理論結構。但筆者認為，審計目標起點論的不妥之處在于審計目標是審計所要達到的目的和要求，它一方面反映了客觀環境的要求，但很大程度地受制于審計關系的存在，且傾向于實用主義，以此建立的審計理論體系難以揭示更高層次的審計理論，并且邏輯上也不夠嚴密。

3.審計本質起點論的審計理論框架。20世紀80年代英國審計學家湯姆·李（Tom Lee）與戴維·費林特（David Flint）兩人的觀點基本相似，但與以上模式均有不同。湯姆·李于1984年構建的審計理論模式:本質與目標→假設→概念。而弗林特于1988年構建的審計理論模式：本質與目標→假設→概念→標準。這兩個模式的共同點在于均是以審計本質和目標作為出發點。

在我國，以蔡春教授為代表研究學者們結合我國的國情，構建的審計理論模式:審計本質→假設→目標→信息→規范→控制。閆金鍔教授構建的審計理論模式：審計本質→目標→假設→準則。

但是筆者認為，由于“審計本質”純理論太強，因而造成按“審計本質”為邏輯起點的構建的理論框架結構與實際相脫節，不能正確反映審計理論對實踐的指導作用，即基礎的審計理論研究遠遠超越實踐，而應用性審計理論研究又往往落后于審計實務。

此外，國內外理論界關于審計邏輯起點論的看法還有很多，如審計環境起點論和審計目的起點論的審計理論結構框架等。

三、構建我國審計理論結構框架的新設想

通過對以上各起點論的評價，筆者認為在審計理論結構框架構建過程中，不能單純的由一種因素發揮作用。審計工作所處的審計環境（包括政治、哲學、經濟、社會文化、法律、科學技術等相關知識）是客觀存在的，無時無刻影響著審計理論結構框架中的其它因素，但它不是決定因素。

本文在結合歸納法和演繹法兩者優點的基礎上，提出了以審計本質和審計目的兩個因素為邏輯起點的審計理論結構框架模型。如圖2所示。

圖2 審計理論結構框架

對所構建的審計理論結構分析如下：

1.將審計的社會環境納入審計結構圖中，表時審計產生于社會環境的客觀需要，并且有一定的主觀能動性。外圍的雙線圖表明審計理論結構的各個要素都處于社會大環境中，受到外部條件的限制。之所以用“圓”的圖形表示環境，說明在每一時刻上均保持相對平衡狀態。審計環境主要指其所處的政治、經濟、文化、科技和其他相關知識。

2.審計本質是審計最本源的東西，它伴隨審計的產生而產生，但不隨環境的變化而變化，有其自身的局限性，所以不能單純以此作為邏輯起點。

3.審計目的是社會需要審計做什么。它是外化于審計主體的產物，始終圍繞審計本質而發展變化，但要受到審計環境的影響。它是一個動態的變量，體現了不同歷史階段審計所擔負的責任以及需要完成的任務。

將審計本質與審計目的結合起來作為邏輯起點，符合辯證法中運動與靜止相結合的觀點，變化中蘊含著不變的東西，不變中又體現著變化，完全符合審計工作本身和不同時代對審計理論提出的要求。符合邏輯學與認識論。審計目的和審計本質是指導和制約審計行為的決定因素，也是制定審計目標和審計準則、解釋審計方法、技術和程序的依據，有助于排列其他系統組成要素。

4.審計目標是審計行為活動意欲達到的理想境地或狀態，其確定是一種主觀見之于客觀的行為，是應審計環境的要求，同時受制于審計本質和審計目的，不能超越二者隨意構造。

5.審計假設是審計理論中的基本問題。它是聯系審計目標和審計概念要素的橋梁。審計假設在于對審計運行的前提條件做出限定，這種限定決定于審計目的，因而審計目的制約著審計假設。

6.審計概念貫穿于審計理論與實務的各個方面，尤其是在審計準則、程序與方法方面。如果沒有一致認可的概念，就無法推動審計學科的發展交流，審計也就不成其為一門獨立的學科。從審計概念延伸出去，再聯系審計職能和審計準則可以推衍出審計實務理論。

7.審計準則與審計技術。如果說目標是“應干什么”，技術則是“怎么干”，那么“干得怎么樣”就需要審計準則來檢驗。

8.審計報告是審計行為的最終成果，出具審計報告意味著CPA應承擔其相應的責任。

根據上文的分析，筆者認為需要順應審計環境的變遷而發展，順應時代的變化來變革我們的理念。但在構建審計理論結構框架的過程中，我們需要明確三點：第一，各個因素及整個結構系統受到政治、經濟、文化等因素的影響；第二，框架中各個要素的排列順序不同，但它們是相互作用、相互影響的一個有機的系統；第三，隨著社會經濟的發展，框架中各因素的內容及層次會發生相應的變化。所以，審計理論結構是發展的、變化的，需要審計學術界進行不懈地研究、思考來使之適應時代的需要。

本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。