你的顧客都是上帝嗎——兼論作業成本法的應用

[摘要] 顧客已經成為企業關注的焦點，有關顧客關系管理的方法層出不窮，其最終目的是為了追求企業利潤的最大化。但是，在傳統的財務報告中，管理者所能了解到的只是企業整體的盈虧情況，當采用以作業為基礎的成本計算方法將成本追溯至顧客時，管理者便會發現帕累托的20-80法則同樣適用于顧客盈利性分析，通過將作業成本法引入顧客盈利性分析，管理者可以找出影響顧客盈利性的因素，并針對不同的顧客實施不同的管理。

[關鍵詞] 顧客盈利性作業成本法物流管理程序

當今時代，顧客已經成為企業關注的焦點，針對顧客的現代管理方法層出不窮。例如，顧客關系管理系統旨在用一種簡便易用的方式保持顧客的信息；質量功能展開（quality function deployment，QFD）則通過了解顧客需求并將其轉化為滿足顧客需要的產品或服務方案。但是，在這些以顧客為中心的管理系統中，有一個重要因素被忽略了，那就是顧客的盈利性，即顧客給企業帶來的盈利能力。盡管大多數公司可以根據銷售額來了解哪些是大客戶，根據收入減去直接成本后的毛利信息了解哪些是毛利率高的客戶，但是企業并不知道哪些顧客能夠給企業帶來利潤，哪些不能。因為不同顧客的消費行為存在著差異，有的顧客通常會發出標準的訂單，然而有些顧客卻是訂購一些非標準的產品或服務；有些顧客在和企業交易時不會提出額外的要求，但是有些顧客卻經常要更換供貨時間、要求提前交貨、要求退貨或更換產品等。面對這樣的顧客，企業的雇員會想知道“如果我們將花費在這些顧客身上的時間、精力等方面的耗費加上為這些顧客提供產品或服務所花費的成本，我們能否從這些顧客身上獲取利潤？”這是一個非常好的問題，然而大多數組織做不到這一點——即了解每一個顧客的盈利水平。

一、對真實利潤的追求

大多數管理者認為顧客盈利性是一個黑洞。要想確認顧客的收入是很容易的，我們可以直接從銷售賬戶中找到相關信息。但是要想確認每一個顧客的成本以便管理者能夠判定這個顧客能否給企業帶來利潤是非常困難的。然而，在一個競爭日益加劇市場環境中，了解顧客的盈利性同了解產品的盈利性同樣重要。

作為一個在競爭環境中謀求生存和發展的經濟實體，任何一個企業都想知道自己和同行業的組織和現有的顧客相比，他們的盈利能力到底如何？不同的顧客對產品和服務的需求量是不同的，但是由于企業的報價通常是建立在平均水平的基礎上，因而顧客需求規模的不同很難在價格中得到體現。當企業花費一定的時間來確認并計量為顧客服務所發生的所有成本，并將這些成本分配到顧客身上時，結果就會非常明朗了。在采納了這種以顧客為基礎的核算服務成本的方法后，公司發現它們向一些高盈利的顧客身上賺取了利潤，但是又把這些利潤貼到了虧損顧客的身上，公司只是賺取了其中的差額。

然而，傳統的財務會計報告所揭示的是一定期間企業盈虧的凈額，而不會分開揭示利潤和損失，原因如下：其一，他們所要檢查和報告的是部門水平的費用而不是該部門工作努力的結果。其二，在傳統的財務報告中，間接成本被武斷地分配到產品或服務上而沒有把它們單獨出來并直接追溯到特定的顧客身上。在財務會計中，銷售成本、廣告費用、營銷費用、后勤保障費用、倉儲費用和分銷費用等在它們發生的當期被作為期間費用在當期損益中扣除。因而，會計師沒有責任將它們追溯到各種顧客身上。但是，今天的銷售、購買、分銷成本不再是一個小數目，其金額相當可觀，以通用汽車為例，他們現在用于銷售汽車的耗費要高于生產汽車的成本。

LSI邏輯公司（LSI Logic），一個高科技網絡芯片制造商，在實行了一種新的成本計算方法后發現他們從10%的顧客身上獲得了90%的利潤，這并不奇怪，但是他們在半數的顧客身上損失了自己的利益。在發現這種情況后，LSI Logic所做的是向這些不盈利顧客解釋并建議他們如何改變自己的行為以便減少該公司的工作量，從而使得LSI Logic獲得合理的利潤。經過這樣的努力后，如果還有一些顧客仍然不能給企業帶來利潤，LSI Logic將“解雇”這些客戶——他將建議這些客戶去尋找另外的供應商，因為為他們提供產品或服務所帶來的收入不足以彌補為其所發生的成本。于是，LSI Logic的銷售額如預期的一樣下降了，但是其利潤卻增長了三倍。這個案例給我們的啟示是：存在著一種與銷售額和產品組合相關的“利潤質量”；正如目前大多數企業關注成本會計上的產品利潤水平一樣，我們也應該對顧客貢獻毛益予以關注。

二、將作業成本法引入顧客盈利能力分析

顧客是企業一切業務活動的源泉。特別是對于批發商和經銷商而言，是顧客導致了他們所有作業的發生。既然如此，為了了解顧客的盈利能力，在計算成本時，首先應該將為了完成各項訂單而發生的作業活動的成本按照顧客訂單歸集起來，然后，將這些成本按照顧客所消耗的業務量的比例分配到產品或顧客上，然而傳統的會計系統在追溯成本方面存在著缺陷。因為，傳統的會計系統僅僅報告和雇員相關的工薪和福利費，而沒有揭示這些雇員所能控制的工作內容。傳統會計系統在歸集成本時是按照組織結構的層級和垂直關系來進行，而忽略了從顧客開始到顧客結束的生產經營過程。

作業成本法（Activity-based costing，ABC）作為一種分析工具，它在作業的水平上靈活地定義和計量成本，能夠提供有關企業的資源、作業、產品和顧客等商業智能方面的信息。因而，作業成本法可以重新歸集成本并將這些作業活動的成本分配到享受了服務、消耗了資源的顧客身上。

在傳統方法下，只有產品被計算了成本，而且在計算產品成本的過程中，制造費用往往被不合理地進行分配。而作業成本法下不存在象傳統的方法那樣由于制造費用分配不當而產生的成本扭曲問題（由于傳統的方法在分配制造費用時采用了沒有相關性的數量因素作為分配標準，而沒有采用和作業過程存在著因果聯系的作業動因）。于是當顧客購買一定數量的產品組合時，在產品層面上，有些產品是盈利的而有些卻并非如此，然后，為顧客提供服務所發生的服務成本被計入下一層次的利潤計算。

因此，企業要想獲得最大程度的利潤，就必須識別盈利客戶和不盈利客戶，對不同的顧客采取不同的策略，通過進行作業成本法分析，利潤表中“銷售毛利”下的費用，如營銷費用、采購費用、和許多管理費用體現出許多對于組織資源的需求不僅來源于產品，而且來源于客戶、分銷和遞送渠道。因為各個顧客消耗資源的比率不盡相同，所以把費用分配給客戶能夠提供更有價值的信息。作業成本法便能使企業能夠找到致使某些客戶的服務成本較高或較低的特征，從而采取相應的方法進行管理。

三、影響顧客盈利能力的因素分析

作業成本法能夠從兩個方面提供和顧客相關的信息。一方面是揭示了哪些顧客或顧客群是盈利的；另一方面則揭示了為什么有些顧客或顧客群是不盈利的。

第一方面的信息顯示出帕累托的20-80法則同樣適用于顧客盈利性分析，即20%的顧客創造了80%的利潤；另外80%的顧客要么是保本要么使企業虧損。在許多組織中，傳統的成本系統通常被認為是“大家都承認的一堆謊言”。

第二個方面不像第一個方面那樣讓人意外，但卻是將作業成本法作為一種分析工具的價值核心所在。作業成本法揭示出了影響顧客盈利能力的因素。對這些因素的了解是提升企業利潤的必要條件。

讓我們來看幾個影響顧客盈利能力的因素的例子：

1.顧客行為。作業成本法顯示一個企業的顧客可以分為兩類。第一類顧客遵循著“良好的商業實踐”。他們和企業保持著長期的合作關系并且完全向企業購入他們所需要的產品和服務。這種顧客是能夠給企業帶來利潤的。第二類顧客對企業沒有忠誠度。他們為了追求更低的供貨價格經常會從一個供應商轉向另一個供應商。由于這類顧客對于價格和服務成本的負面影響，這類顧客是不能給企業帶來利潤的。當認識到這一點后，企業就能更加關注第一類顧客。

2.顧客定貨方式。作業成本法分析的結果顯示影響利潤的主要因素是定貨方式的采用。那些通過互聯網定貨的顧客往往是盈利的，而那些通過成本較高的電話或郵寄的方式進行定貨的顧客往往是微利甚至是不盈利的。認識到這一點后，銷售部門就可以盡量地建議自己的顧客采用成本較低的電子訂貨。

3.物流管理程序。利用作業成本法對不盈利顧客進行分析顯示出了在物流管理程序中存在如下影響利潤的因素：

(1）訂單的規模。訂貨量少的顧客往往是不盈利的。

(2）訂單的可預測性。訂單何時到達可以預測的客戶是盈利的，而訂單何時到達無法預測的客戶往往是不盈利的。

(3）那些根據企業的預定產品表訂購標準化產品的顧客是盈利的，而訂購用戶化產品的顧客往往是不盈利的。

(4）有些顧客要訂購一些危險品或者需要冷藏的貨品，這樣企業就需要發生一些額外的作業，但是又沒有為這些額外的活動另行收費，這樣的顧客企業往往并不能從其身上賺得利潤。

當認識到這些問題后，企業就能在不導致顧客流失的情況下通過調整價格、包裝以及定貨的程序或規則來提高盈利性。對于高盈利能力的客戶，企業應該加倍關注，因為他們最容易成為競爭對手爭奪的目標。經理們應該向這些顧客提供適度的折扣和激勵，或者特殊的服務以保證在其他競爭者來臨時，這些客戶能對本公司保持忠誠。

對于低盈利和高服務成本的客戶，首先通過引入作業成本管理降低為這些客戶提供服務所發生的作業成本；另外，這類客戶的高服務成本可能是由于客戶訂單模式所引起的：如訂單的不可預測性、用戶化的產品、非標準化的供貨和交貨要求、對技術和銷售人員的大量需求等，公司可將這些信息傳遞給客戶，并促使客戶與公司協作，減少客戶所要求的作業數，以降低成本；如果客戶拒絕轉變其購買或交貨模式以降低服務成本，那么公司可采取諸如修正定價、降低折扣率或向專門的特色服務增加附加費用等方式增加收入。

而對于不盈利客戶，在采取了上述措施后如果仍然不能給企業帶來利潤，公司是否應該放棄掉這些客戶呢？回答是否定的。如果這些客戶是企業的新客戶，那么，為了吸引他們成為公司長期的可盈利客戶，公司曾經花費了相當多的費用。對于這些新客戶而言，運用作業成本法分析所得出的最初虧損額可以被看作是為了取得新客戶所進行投資的一部分，公司可通過隨后年度里較高的業務量和更賺錢的業務組合而收回這些投資，因此公司不應該放棄這種新客戶。而對于那些公司曾與之長期合作的老客戶，如果公司采用了所有方法都無法將其從原來的不盈利狀況轉變為盈利狀況，公司可以將其放棄，或者是通過拒絕向其提供折扣、減少或消除技術和市場支持等而使客戶將自己“解雇”，公司就可以把騰出來的技術或市場資源用于尋找新的可盈利的客戶。

總之，企業對真實利潤的追求要求經理層對顧客的盈利能力進行分析，將作業成本法引入顧客盈利能力分析，可以使管理人員針對不同的顧客實施不同的管理方法，以提升企業的盈利能力。

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