重大資產置換業務所得稅會計與稅法差異淺析

[摘要] 近年來，上市公司為了調整產業結構與資產結構，提高資產質量和盈利能力，增強公司可持續發展能力，或大幅度減少關聯方占用，或避免退市風險，往往通過重大資產置換的方式將無盈利能力的資產換出上市公司并換入優質資產。本文就重大資產置換業務涉及的資產交易收益、資產入賬價值和計稅價值的稅法規定及會計處理分別進行了闡述，并對其差異進行了簡要分析。本文最后結合新會計準則的規定及與會計準則協調的原則提出對在“免稅改組” 下的整體資產置換稅收政策調整的建議。

[關鍵詞] 重大資產置換所得稅差異

近年來，上市公司通過重大資產置換，調整產業結構與資產結構，提高資產質量和盈利能力，增強公司可持續發展能力，或大幅度減少關聯方占用，或避免退市風險。本文試就重大資產置換業務所得稅會計與稅收差異進行簡要分析。

一、關于重大資產置換的概念和置換資產的類型

中國證監會《關于上市公司重大購買、出售、置換資產若干問題的通知》（證監公司字[2001]105號）規定，上市公司重大置換資產的行為是指上市公司置換資產達到下列標準的情形：置換入的資產總額、資產凈額（資產扣除所承擔的負債）或資產在最近一個會計年度所產生的主營業務收入占上市公司最近一個會計年度經審計的合并報表總資產、凈資產或主營業務收入的比例達50%以上。

在實務中，上市公司重大資產置換涉及的資產類型主要有：全部資產（凈資產）、分支機構的全部資產（凈資產）、某一項或幾項業務相關的全部資產（凈資產）、單項資產或多項資產（多項資產之間沒有內在的聯系或不能構成完整的生產經營過程）等。

二、關于重大資產置換的所得稅處理

對于上市公司發生的各種重大資產置換業務，原則上須按出售舊資產、購買新資產進行處理，即稅法要求視同銷售，計稅基礎為公允價值。但涉及企業改組中的整體資產置換業務時，稅法又制定了特殊的規則，即將企業改組區分為需要對改組中涉及的資產交易所得征稅的“應稅改組”和對改組中涉及的資產交易所得暫時不征稅的“免稅改組”。

稅法規定的企業整體資產置換是指，一家企業以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構與另一家企業的經營活動的全部或其獨立核算的分支機構進行整體交換，資產置換雙方企業都不解散。從其定義中及國家稅務總局《關于國家開發投資公司與中國石油化工股份有限公司改組業務涉及的企業所得稅問題的通知》（國稅函[2002]1065號）的答復中，我們可以看出，全部資產（凈資產）、分支機構的全部資產（凈資產）、某一項或幾項業務相關的全部資產（凈資產）之間的重大資產置換可以劃為稅法規定的整體資產置換。

國家稅務總局在《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）對企業整體資產置換的所得稅處理規定如下：

（1）企業整體資產置換原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和按公允價值購買另一方全部資產的經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。

（2）如果整體資產置換交易中，作為資產置換交易補價(雙方全部資產公允價值的差額)的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高于25%的，經稅務機關審核確認，資產置換雙方企業均不確認資產轉讓的所得或損失。對暫不征稅的企業整體資產置換交易，交易雙方換入資產的成本應以換出資產原賬面凈值為基礎確定。具體方法是按換入各項資產的公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例，對換出資產的原賬面凈值總額進行分配，據以確定各項換入資產的成本。企業整體資產置換交易中支付補價的一方，應以換出資產原賬面凈值與支付的補價之和為基礎，確定換入資產的成本。企業整體資產置換交易中收到補價的一方，應以換出資產的賬面凈值扣除補價，作為換入資產成本確定的基礎。

為了與會計協調，減少稅法與會計差異，國家稅務總局又在《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號）中補充規定，暫不確認資產轉讓所得的企業整體資產置換業務中，取得補價或非股權支付額的企業，應將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得。

三、在現行會計準則下重大資產置換資產計價及與稅法差異

財政部印發的《企業會計準則-非貨幣性交易》（2001年修訂本）對非貨幣性交易作出規定：企業發生非貨幣性交易時，應以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。在非貨幣性交易中，如果同時換入多項資產，應按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額與應支付的相關稅費進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。在準則指南中指出非貨幣性交易的判斷標準：如果支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例（或，占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例）不高于25％（小于等于25％），則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25％，則視為貨幣性交易。

另外，財政部《關于深圳市中僑發展股份有限公司重組中會計處理問題的復函》（財會便[2003]12號）指出，企業重組過程中所發生的資產置換差額均不應確認為收益。中國注冊會計師協會專家技術援助小組信息公告第7號也認為，一家企業的分公司與另外一家非關聯方企業的分公司分別以各自的凈資產進行整體置換時，將各分公司看成一個整體直接采用非貨幣性交易準則，而不是區分成貨幣性資產和非貨幣性資產并根據貨幣性資產占整個交易的25%來判斷是采用非貨幣性交易還是貨幣性交易。

因此，現行會計準則下，重大資產置換中的一般非貨幣性資產置換和企業重組過程中的資產置換，均采取以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產的入賬價值。

對照現行會計準則與稅法規定，可以看出，一般非貨幣性資產置換下，包括置換單項資產或多項資產，將產生資產交易收益差異和資產負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

對于企業重組過程中的資產置換，包括全部資產（凈資產）、分支機構的全部資產（凈資產）、某一項或幾項業務相關的全部資產（凈資產）這幾類重大資產置換，即稅法上所指整體資產置換，在“免稅改組”中，由于稅法規定與會計處理基本一致，將不產生資產交易收益差異和資產負債的入賬價值與計稅基礎的差異。而“應稅改組”中，與一般非貨幣性資產置換相同，將產生資產交易收益差異和資產負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

四、新會計準則下重大資產置換資產計價及與稅法差異

2006年2月15日財政部發布了新的企業會計準則體系，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。新的企業會計準則體系包括《企業會計準則-非貨幣性資產交換》和《企業會計準則第20號-企業合并》，該等準則引入了公允價值計量基礎。

《企業會計準則第7號-非貨幣性資產交換》規定，非貨幣性資產交換同時滿足:（1）該項交換具有商業實質，（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。未同時滿足準則規定的上述條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

《企業會計準則第20號——企業合并》規定，同一控制下的企業合并中，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。非同一控制下的企業合并中，購買方的合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債，以及發行的權益性證券的公允價值。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

《企業會計準則第20號——企業合并》應用指南中指出，業務是指企業內部某些生產經營活動或資產的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入，但不構成獨立法人資格的部分。例如，企業的分公司、獨立的生產車間、不具有獨立法人資格的分部等。一個企業對另一企業某分公司、分部或具有獨立生產能力的生產車間的并購均屬于業務合并。涉及業務的合并比照企業合并準則規定處理，即：應當區分同一控制下的業務合并與非同一控制下的業務合并進行處理。

因此在新會計準則下，重大資產置換中的一般非貨幣性資產置換和企業重組資產置換，將根據置換業務的不同情況分采取不同的計量基礎來確定換入資產的入賬價值。

對照新會計準則與稅法規定，可以看出，一般非貨幣性資產置換下，包括置換單項資產或多項資產，因換入資產在會計上采用不同的計量基礎，資產交易收益差異和資產的入賬價值與計稅基礎的差異將出現下列兩種情形：

（1)當換入資產在會計上采用公允價值作為計量基礎時，一般不產生資產交易收益差異和資產的入賬價值與計稅基礎的差異。

（2)當換入資產在會計上采用換出資產賬面價值作為計量基礎時，將產生資產交易收益差異和資產的入賬價值與計稅基礎的差異。

企業重組過程中的資產置換，包括全部資產（凈資產）、分支機構的全部資產(凈資產)、某一項或幾項業務相關的全部資產（凈資產）這幾類重大資產置換，即稅法上所指整體資產置換，因換入資產在會計上采用不同的計量基礎，同時稅法中有“免稅改組”及“應稅改組”兩種情況存在，資產交易收益差異和資產負債的入賬價值與計稅基礎的差異將出現下列四種情形：

（1）同一控制下的企業重組過程中的資產置換，會計上采用資產負債在換出方的賬面價值作為入賬價值，在符合“免稅改組”時，以換入方換出資產的賬面價值作為計稅基礎，一般不產生資產交易收益差異，但會產生資產負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

（2）同一控制下的企業重組過程中的資產置換，會計上采用資產負債在換出方的賬面價值作為入賬價值，在稅法上屬“應稅改組”時，以換入資產的公允價值作為計稅基礎，將產生資產交易收益差異和資產負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

（3）非同一控制下的企業重組過程中的資產置換，會計上采用相應對價的公允價值作為入賬價值的基礎，但在符合“免稅改組”時，以換入方換出資產的賬面價值作為計稅基礎，將產生資產交易收益差異和資產負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

（4）非同一控制下的企業重組過程中的資產置換，會計上采用相應對價的公允價值作為入賬價值的基礎，在稅法上屬“應稅改組”時，以換入資產的公允價值作為計稅基礎，一般不會產生資產交易收益差異和資產負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

五、政策建議

現行會計準則下，對于企業重組過程中的資產置換，在“免稅改組”中，由于稅法規定與會計處理基本一致，不產生資產交易收益差異和資產負債的入賬價值與計稅基礎的差異。而在新會計準則下，同一控制下的企業重組過程中的資產置換，在符合“免稅改組”時，雖然不產生資產交易收益差異，但由于會計與稅法采用的賬面價值的標準不同（會計上采用在換出方的原賬面價值，而稅法上采用換入方換出資產的賬面價值），將會產生資產負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

相比較而言，新會計準則中關于同一控制下的整體資產置換采用資產負債在換出方的賬面價值作為入賬價值，比現行會計準則采用換入方換出資產的賬面價值更為科學，因為：（1）采用換入方換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值基礎時，由于資產置換一般以置換雙方的資產評估結果作為參考價值進行交換并確定補價的金額，資產評估結論直接影響補價的金額，并對換入資產的入賬價值產生影響。（2）采用換入方換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值基礎時，需要先確定換入的非貨幣性資產（包括存貨、投資、固定資產、無形資產等）總入賬價值，然后按其公允價值的比例進行分攤，計算過程繁瑣，且其結果不直觀（既不是公允價值也不是原賬面價值），令人費解。

因此，我們建議，相關政策制定者能從降低納稅成本，減輕企業會計人員工作角度出發，對“免稅改組” 下的整體資產置換政策進行相應的調整，與新會計準則協調，即整體資產置換交易中，對暫不征稅的企業整體資產置換交易，交易雙方換入資產的成本直接以在換出方的原賬面價值確定。政策調整后，同一控制下的企業重組過程中的資產置換（即稅法上所指整體資產置換），在符合“免稅改組”時，將不再產生資產負債的入賬價值與計稅基礎的差異。

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