規(guī)制外商投資性公司轉(zhuǎn)移定價的法律規(guī)定

外商投資性企業(yè)轉(zhuǎn)移定價不能忽視

上世紀９０年代以來，外商投資性公司在我國的數(shù)目急劇增加。外商投資性公司憑借其資本、技術(shù)和管理上的強大實力，在我國進行如火如荼的投資活動，三星、豐田、飛利浦、大眾、諾基亞、等一大堆耳熟能詳?shù)拿郑麄兊哪腹驹谥袊家呀?jīng)設立了投資性公司。對外商投資性公司的開放促進了外資進入中國，積極引進了跨國公司的技術(shù)力量和管理經(jīng)驗，為我國的對外開放帶來巨大活力；但是與此同時，外商投資性公司也出現(xiàn)了一些問題，包括并購引發(fā)的壟斷、互相持股引發(fā)的法人資格喪失等諸多問題，在這些諸多問題中，有一個問題不能忽視，那就是外商投資性公司集團內(nèi)部的轉(zhuǎn)移定價問題。①

據(jù)統(tǒng)計，2004年度中國納稅500強企業(yè)排行榜公布的外商及港澳臺商投資企業(yè)納稅百強稅收為627.77億元，與2003年基本持平，稅收零增長的原因何在？中國人民大學財經(jīng)經(jīng)濟學院教授安體富接受采訪時說：“外資企業(yè)有一半虧損的現(xiàn)象是不正常的，他們通過價格的“高價進低價出”進行轉(zhuǎn)移定價才是需要正視的問題?！?/p>

外資企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價給我國的財政稅收帶來了極大的損害。而所謂轉(zhuǎn)移定價，又稱內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格，內(nèi)部劃撥價格等，是指關(guān)聯(lián)公司之間在資金、經(jīng)營、購銷等業(yè)務往來中采用的一種內(nèi)部結(jié)算價格。實踐中，這種轉(zhuǎn)移定價的現(xiàn)象，在外商投資性公司及其所投資公司所形成的集團中，尤為顯現(xiàn)。外商投資者利用轉(zhuǎn)移定價來實現(xiàn)避稅以及向境外轉(zhuǎn)移利潤的目的，從而損害中方投資者的利益以及我國的國家利益。目前，投資性公司集團內(nèi)部的轉(zhuǎn)移定價，主要通過實物交易、勞務和服務、無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移等形式轉(zhuǎn)移定價。

投資性公司之間轉(zhuǎn)移定價帶來的危害

侵犯了中方合資者的利益

投資性公司集團內(nèi)部的轉(zhuǎn)移定價，在外方運用轉(zhuǎn)移價格的過程中，中方的利潤被侵吞。而由于投資性公司往往通過收購國內(nèi)企業(yè)一部分股權(quán)的形式設立子公司，因此，當該子公司由于轉(zhuǎn)移定價而利潤為零時，中方股東就無法參予應得到的利潤分紅。

減少我國的財政收入，不利于國際收支

按照我國的稅法原則，企業(yè)的應稅所得必須扣除企業(yè)的費用成本，而企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價，增高費用成本，必然造成應稅所得的基數(shù)下降，也就意味者企業(yè)的應稅額減少，給國家的財政收入造成了一定的損失。另外，我國正常的所得稅稅率為33%，為了吸引外資，規(guī)定三資企業(yè)在稅收上可以享受“兩免三減半”的優(yōu)惠，但從第三年起其稅率高于百慕大、香港等避稅地的實際稅率。外國跨國公司利用我國與其他東道國避稅地的稅率差異，采用轉(zhuǎn)移價格措施，逃避我國的所得稅和關(guān)稅，造成我國稅收大量流失。

外資企業(yè)“高進低出”的轉(zhuǎn)移價格不利于我國的國際收支狀況：第一， “高進低出”的轉(zhuǎn)移價格會帶來外方整體利潤的增長，從而驅(qū)動外資企業(yè)進口大量國內(nèi)可以生產(chǎn)的投入品，這樣導致我國國際收支商品進口的增長，經(jīng)常項目流出。第二，在外資企業(yè)向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)購入相同數(shù)量的商品、勞務、技術(shù)等或出售相同數(shù)量產(chǎn)品的情況下，“高進低出”的轉(zhuǎn)移價格將導致我國商品進口和無形支出的增加，商品出口減少。

我國轉(zhuǎn)移定價的法律缺陷

我國對外資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價進行規(guī)定的，最早始于1991年的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實施細則。在該法實施細則的第四章，對關(guān)聯(lián)企業(yè)做了一個定性。

我國稅務機關(guān)于1998年制定了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程（試行）》，作為指導對轉(zhuǎn)移定價進行稅務調(diào)查、審計及實施稅務調(diào)整的重要操作程序，適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來的稅務管理。2004年10月，國家稅務總局對該規(guī)程做了修正。此后，國家稅務總局在2003年發(fā)布了專門針對外商投資性公司的《關(guān)于外商投資性公司對其子公司提供服務有關(guān)稅收處理問題的通知》，該法賦予稅務部門當外商投資性公司及其子公司之間服務費用不按照獨立企業(yè)核算時進行調(diào)整的權(quán)力，并對如何合理地計算投資性公司及其子公司之間服務費用做了規(guī)定。

從上述立法的相關(guān)規(guī)定看，我國轉(zhuǎn)移定價稅制的指導原則“獨立企業(yè)原則”與國際上通行的“正常交易原則”是一致的，其所采取的調(diào)整方法也是國際上通行的，并且，隨著國際轉(zhuǎn)移定價稅制的發(fā)展，我國立法基本上能夠保持與之同步。

但是，我國關(guān)于轉(zhuǎn)移定價的法律體系還存在諸多問題。首先，整體立法的內(nèi)容過于簡單和抽象，缺乏對各種調(diào)整方法實際內(nèi)容的規(guī)定，尤其是對國際上認為最重要的可比性問題很少提及。經(jīng)辦人員往往偏愛使用核定利潤率對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價進行調(diào)整。這難免有背離正常交易原則之嫌。不僅如此我國轉(zhuǎn)移定價法律調(diào)整中對于各種調(diào)整方法規(guī)定僵化的使用順序，這樣也存在一些弊端。

其次，沒有規(guī)定轉(zhuǎn)移定價避稅中的舉證責任、國際稅收合作問題，缺乏關(guān)于納稅人負有舉證責任的條款，這是現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價法律調(diào)整的主要缺陷之一。所謂明確納稅人的舉證責任，其一般做法是明確規(guī)定納稅人在轉(zhuǎn)移定價案件中負有舉證責任，而如果稅務機關(guān)裁定納稅人有轉(zhuǎn)移定價避稅行為，納稅人又不能提供與事實相反的證明，則按稅務機關(guān)的裁定執(zhí)行。

再次，缺乏標準，我國轉(zhuǎn)移定價法律調(diào)整的內(nèi)容與西方發(fā)達國家的轉(zhuǎn)移定價法律調(diào)整相比較，規(guī)定過于簡單籠統(tǒng)，在勞務價格的調(diào)整和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價的調(diào)整這一問題尤為突出。由于標準不明確，致使有關(guān)人員在遇到實際問題時，無法從現(xiàn)有規(guī)定中找到相應的條款來操作。有關(guān)勞務和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價稅制立法也很不完善，使轉(zhuǎn)移定價稅制的一些措施在實踐中的應用缺乏合法性和明確性，并增加了管理上的困難，影響了轉(zhuǎn)移定價稅制實施的效率。①況且，我國對外商投資性公司轉(zhuǎn)移定價的特殊規(guī)定，只是涉及到外商投資性公司對其子公司所提供服務的部門，其他如代理銷售、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等都沒有涉及到，這也是一種缺憾。

采用預約定價制度，防“轉(zhuǎn)移定價”于未然

傳統(tǒng)上，稅務機關(guān)如果察覺某一個跨國公司在國內(nèi)有以轉(zhuǎn)移定價避稅的做法的話，通常的做法是經(jīng)過調(diào)查，如果發(fā)現(xiàn)某公司有問題，就對公司的納稅進行調(diào)整，補交稅款。②我國的相關(guān)稅法也采取這種方式。不過，這種方式是一種事后查處的方式，往往不能夠完全做到防范，并且容易導致稅收收入不穩(wěn)定，引起爭議和征納雙方的矛盾，稅務處理的不確定性和滯后性會影響企業(yè)的經(jīng)營決策；造成對經(jīng)濟的過分干擾，調(diào)查處理的時間過長，消耗征納雙方大量人力、物力等。

實際上，目前國際社會對轉(zhuǎn)移定價采取了一種“預約定價制度”以防患于未然。在預約定價制下，納稅人在從事有關(guān)交易活動時，必須事先將其和境內(nèi)外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易與財務收支往來所涉及的轉(zhuǎn)移定價方法向稅務機關(guān)報告，經(jīng)審定認可，作為計征所得稅的會計核算依據(jù)，并免除事后稅務機關(guān)對其轉(zhuǎn)移定價進行調(diào)整。③采用預約定價制，稅務機關(guān)將對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價的事后審計改為事前審計，對保護納稅人的合法經(jīng)營和稅務機關(guān)的依法征稅都有好處。概括說來，它有如下的優(yōu)點：（1）由事后調(diào)整改為事前規(guī)范，對公司采用的轉(zhuǎn)移定價預先作出規(guī)定，能較好解決轉(zhuǎn)移定價的濫用問題。（2）降低了稅務機關(guān)對轉(zhuǎn)移定價調(diào)整的不確定性。（3）避免雙重征稅或雙重不征稅，特別是有助于在幾個國家同時解決轉(zhuǎn)移定價問題。（4）有利于企業(yè)進行經(jīng)營決策，同時減少征納紛爭，以避免稅收對經(jīng)濟的干擾。（5）提高工作效率，降低征納雙方管理成本。（6）有助于協(xié)調(diào)當事國與當事國之間、稅務機關(guān)與納稅人之間的矛盾。（7）有助于減少稅務機關(guān)對轉(zhuǎn)移定價的調(diào)查。④

2004年9月，國家稅務總局發(fā)布了試行的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則》，根據(jù)該規(guī)則，各級主管稅務機關(guān)和納稅人按照自愿、平等、守信原則，進行會談、審核和評估、磋商、預約定價安排的擬定和批準，以及監(jiān)控執(zhí)行等項具體管理工作。⑤這條規(guī)定意味著我國已經(jīng)開始重視預約定價制度的實施。

（作者為上海外國語大學副教授）