新會計準則下的資產減值會計的相關問題探討

一、資產減值準備會計存在的相關問題

1、資產減值準備的確認基礎難以確定。

2006年財政部頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》第二條規定：資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本準則中的資產，除了特別規定外，包括單項資產和資產組。資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。雖然新的會計準則提出了“資產組”的概念，即“現金產出單元”，并以資產組為主計量資產可收回金額，尤其是在計算資產未來現金流量現值時，能夠大大簡化計量工作，并且在一定程度上與國際會計準則趨同，但從我國企業的實際管理水平來看，新準則對于資產組的規定要在企業中得到很好的施行有比較大的難度。

（一）資產組如何劃分無法確認，標準很難合理的確定，容易導致盈余管理。

在實務中很少有資產能按照單項來確定其是否減值，資產組能否被確定為一個組關鍵是這個資產組能否獨立地產出現金流，因此，機器設備要與廠房、原材料相結合才能產出現金流，所以單獨的機器設備就不能按照單項計提減值準備。

（二）資產組的分配工作量可能會很大，尤其是當涉及到商譽的確定時中小企業可能不堪重負。

雖然我國規定小企業可以不編制現金流量表，可以不計提長期資產減值準備，但如果一個中小企業為某一集團公司的控股企業，那么在合并會計報表的時候還是要求其控股的中小企業計提長期資產減值準備，這對一個只有一兩個會計人員的中小企業來說無疑是成本大大地超過其效益的。

（三）資產減值準備計提標準的多重性。

我國企業會計準則規定了應當全額計提資產減值準備的條件和不能全額計提資產減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業結合自身實際情況判斷，這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業管理當局粉飾財務報表和經營成果提供了可能，因而計提是否真實合理不易確定。同時由于實行連續兩年虧損將ST處理、三年連續虧損將暫停上市及退市的規定，一些虧損公司便充分甚至過度利用會計政策，在虧損一年后的第二年，往往會不提或少提資產減值準備，以爭取盈利避免ST處理，而一些三年連續虧損的公司則在最后一年大幅度計提資產減值準備，希望借助這種“一次性處理”的做法，獲取公司最終盈利的可能和恢復上市的機會。

2、可變現凈值、可收回金額計算的復雜性。

《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。存貨可變現凈值、短期投資市價、長期投資可收回金額、固定資產可收回金額等資料是企業確認和計量資產減值準備的基礎。其中可變現凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結果會因人而異。為了使期末資產計價與當期損益計量更可靠，新準則更多地使用“未來現金流量現值”，規定了預計的資產未來現金流量應當包括的內容，要求預計資產未來現金流量時，以經企業管理層批準的最新財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測其以后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎，并且對預算期進行了限定，對預算期以后的現金流量趨勢進行了保守的限定。這些規定在理論上確實提高了計量的可靠性，但在實務中，未來現金流量的預測對于企業來說那將是一個非常大的難題。可收回金額中預計未來現金流量現值的確定需要預計未來一定期間現金流入量和貼現率，而貼現率是一個十分不穩定的因素，導致資產減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。同時資產減值準備再確認缺乏權威性。企業外部人員對企業的資產性態、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監管機關、審計機關等部門對企業確認的減值進行再確認缺乏權威性。

（一）未來現金流量的預測。

企業的未來現金流量的預測是非常困難的，尤其是當固定資產預計使用年限超過五年時，其未來現金流量就變得更不可測。因此，筆者認為未來現金流量的預計應該合理的根據管理部門已經批準的最后預算或預測等基礎上。企業一般應使用穩定或遞減的增長率，除非有證據表明，遞增的增長率是合理的。預計未來現金流量應該以合理的、可支持的假設、推測為依據。所有可得到的依據都應在預計未來現金流量中考慮到。對依據的依賴程度應與依據可被客觀驗證的程度相一致。如果已預測出可能的現金流量的數量范圍或時間范圍，那么在決定未來現金流量最佳預測值時，應考慮結果的可能性。

（二）折現率難以選擇。

《企業會計準則第8號——資產減值》第十三條規定：折現率應當是一個反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。它是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。折現率的應用上，包括利息的可收回金額一般依照兩種方法計量：一是包括實際債務利息的未經折現的預計未來現金流量；二是以貸款利率等一些年利率進行折現的預計未來現金流量的現值。支持前一種方法的學者認為用債務利率，如增量借款利率折現得到的預計未來現金流量現值是實現計量日的較實用的方法。他們認為，沒有負債的企業也需要將未來現金流量折現，初始的投資決策已經包括了對負債和權益資金成本的考慮。但使用包括利息的可收回成本法對實質相同的減值資產帶來不同的賬面價值，由于這些固定資產屬于不同的企業，而企業的負債能力各不相同，折現率除了代表貨幣時間價值，還應該反映評估資產的特有風險。因此，用負債利率對預計未來現金流量進行折現，并不是計量這些資產的適當方法。

二、資產減值準備會計的發展對策

1、增強資產減值會計規范的可操作性。

我國會計制度對資產減值確認和計量的規定較為原則化，而國際會計準則的規定則比較全面和具體。例如，國際會計準則在估計資產是否存在減值的跡象時，明確區分外部和內部兩類信息來源并做出了系統的提示，還明確要求在進行資產減值判斷時，需要運用重要性概念；而我國會計制度對資產減值跡象的提示過于籠統，也沒有對市場利率或市場其他投資回報率的提高對資產產生的影響做出相應的規定。又如，對資產減值損失的確認和計量，國際會計準則按照單項資產和現金產出單位對資產產生的影響做出相應的規定。又如，對資產減值損失的確認和計量，國際會計準則按照單項資產和現金產出單位分別規范，并解決了資產減值測試的操作性問題；而我國會計制度不要求按現金產出單位進行減值測試，只規定按單項資產計提減值準備，同時也沒有給出具有可操作性的規范。由于計提資產減值準備特別是計提存貨和長期資產減值準備的影響因素比較復雜，其確認和計量有一定難度，因此，應該借鑒國際會計準則并結合我國實際情況，完善資產減值會計規范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定資產減值會計準則，以指導企業的會計實踐。

2、大力提高會計人員的素質。

資產減值會計的運用，如對資產是否存在減值跡象的判斷，壞賬準備計提比例、存貨可變現凈值及長期資產可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業判斷能力。職業判斷能力是會計人員綜合素質的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準確理解和掌握，也需要對企業客觀經濟環境和經營目標進行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質偏低，職業判斷能力不強，因此，會計理論界和有關部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續教育制度，加大對會計人員業務培訓和指導的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學習，積極思考，大膽探索，注重實踐，努力提高職業判斷能力。

3、健全、發展信息市場和價格市場。

按照國際會計準則和我國會計制度的規定，企業是根據外部和內部的信息來源來估計資產是否存在減值跡象的。可見，健全和發展信息市場和價格市場是實施資產減值會計的重要條件。而目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明，資產減值程度難以合理確定，從而使資產減值準備的計提缺乏客觀的資料基礎。因此，必須進一步健全和發展證券市場、期貨市場、生產資料市場、舊貨市場、房地產市場、技術市場和金融市場等，并統一提供公正合理的各種資產信息和價格信息，使資產減值的確認和計量有較為客觀的依據，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。

4、加強以獨立審計為核心的外部監督。

新的會計制度明確規定，企業應當合理地計提各項資產減值準備，不得計提秘密準備。但從我國會計實務來看，企業出于各種原因可能存在不提、多提或少提資產減值準備的情況，甚至將各種資產減值準備的計提與年度間的轉移作為新的粉飾手段，自1999年開始要求股份有限公司計提“四項準備”的實踐已證實了這一點。因此，必須按照《會計法》的規定，完善會計監督體系，加強以獨立審計為核心的外部監督，充分發揮會計師事務所和注冊會計師的監督作用，以確保資產減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。總之，隨著世界經濟的一體化，我國企業制度進一步完善，經濟環境越來越規范，加之國家政策的大力支持，為我國資產減值會計的發展提供了一個廣闊的空間。資產減值會計準則的不斷完善，必將進一步促進我國會計制度與國際接軌。

（作者單位：南京審計學院、上海財經大學）