會計師事務所開展風險導向審計的改進

（一）從會計師事務所自身機構而言

1、優化產權結構并制定科學的人力資源管理制度。事務所應當優化產權結構，在人力資本與非人力資本之間合理配置產權，并制定科學的人力資源管理制度，以降低他們對事務所造成的風險。人力資源管理制度包括合伙人管理制度和非合伙人管理制度。

2、健全會計師事務所的內部控制。建立以工作底稿復核制度為核心的全面質量控制體系；定期進行執業復查，充分評價審計質量控制體系；制定員工培訓計劃。風險導向審計在實務中的有效實行，有賴于各事務所依據審計準則，借鑒先進經驗，制定出以風險評價為中心的審計程序，對審計人員進行培訓，并進行檢查，增強審計人員應用風險導向審計的自覺性。

3、擴大事務所的規模，提高風險承受能力。會計師事務所擴大規模，有助于提高綜合競爭能力和對風險的承受能力，有助于確立品牌，提高聲譽以更好地開拓市場，也有助于吸收優秀的審計人才，從而提高審計質量。大型事務所不僅能從其人員培訓、管理、業務拓展等方面獲得規模效應，可對財務報表的需求者提供更大的再保險，而且資金實力雄厚，具有較強的風險承受能力。然而大所的業務范圍廣，業務種類多元化，客戶分散等特點雖然在一定程度上分散了會計師事務所的風險，但同時也增加了事務所風險的種類與范圍，大型事務所面臨的整體風險，無論是外部風險還是內部風險都要比小型事務所大得多，隨著事務所規模的擴大，風險控制的力度也要相應的加大。

（二）從會計師事務所的成本效益而言

審計風險準則要求必須實施風險評估程序，并對控制測試和實質性程序提出更為嚴格的要求，導致審計工作量增加。特別是承接新的審計業務，或連續審計業務首次執行審計風險準則，審計工作量增加較大。一開始轉換審計方法的成本非常高，但是這個成本可以在以后逐漸消化?，F代風險導向審計并不是最昂貴的審計。如果不進行風險分析，只進行詳細測試，詳細測試就會缺乏合理的基礎。審計成本的增加并不是因為方法的改變，而是由于審計環境的發展導致審計目標的發展，最終導致了審計責任的增加。

風險導向審計是對審計資源進行調配，不是均勻的調配，審計風險準則要求將實施的審計程序與評估的風險掛鉤，可以使審計資源調配集中于重大錯報領域，審計工作有的放矢，提高審計的效率和效果，對一些風險因素比較大的環節多了解一些，需要企業的配合，這樣審計成本就會加大，但是，等了解以后，企業的風險就相應地降低了，后面的實質性測試就可以減少了，這樣審計成本又會減少。風險導向審計不是單純關注風險，減少成本，而是對原來的制度基礎審計的擴展和延伸，包含了對財務信息和非財務信息的審計，是根據經濟環境的變化而產生的，是審計手段的擴展，只是相對于其他的審計模式來說，側重點不同，風險點不同。風險導向審計需要更多有經驗的合伙人及高級審計人員的參與，所以人員成本就會比較高，也可能相應地會增加審計的總成本。我們知道，審計程序在整個審計過程中不是一成不變的，而是需要隨時進行調整和完善的。風險的概念貫穿于審計程序中每個具體的步驟，具體體現在一旦在審計過程發現了問題，就要對既定的程序進行重新評估。因此，如果企業經營管理不善的話，必然會加大審計成本。但是，從另一個角度來看的，如果企業的經營狀況良好，使用風險導向審計也會給他們帶來很多的增值服務。風險導向審計最重要的是為客戶帶來了增值服務，比如可以為企業提供內控建議等。當市場接受這種審計方式時，客戶也認可這是一種增值服務?？蛻艨梢垣@得更多的人才服務、資源服務等增值服務，可以增加客戶對事務所的信心。

（三）從注冊會計師的執業素質而言

審計風險準則不但要求注冊會計師應當具備會計審計知識，還要熟悉被審計單位的行業狀況，法律與監管環境，財務業績的衡量和評價，經營目標、戰略和相關經營風險，內部控制等知識，對注冊會計師的知識和技能提出新的要求。

風險導向審計的精髓是企業的經營管理，而目前企業發生的大多數欺詐舞弊的案件是管理層的舞弊，內部控制無效，這也就給我們的注冊會計師的綜合素質提出了一個更高的要求，要了解企業各個方面的情況。對企業的經營管理進行戰略分析，如利用PEST分析企業所面臨的外部環境，波特的五力分析法分析競爭環境，利用SWOT，價值鏈，產品周期理論等等判斷企業的經營風險。而我國會計師事務所90%以上的業務是審計業務和會計業務，沒有經濟方面、法律方面等多元化的背景。這可以說是我國會計師事務所實施風險導向審計的最大障礙。

注冊會計師執行獨立審計鑒證職能時，應具備與客戶所在行業及企業相關的知識結構，才能勝任風險導向審計的要求。這些知識主要包括：行業生產經營特點、經濟技術指標及行業政策等，企業的經營戰略、經營環境、經營風險，等等。注冊會計師在掌握行業知識、企業知識的同時，還要實現注冊會計師隊伍的優化組合，改變會計師事務所單一財會型人員的結構，注重聘用一些法律、工程技術、計算機等非會計審計專業的人才，并對項目審計小組進行科學配備。例如，國際“四大”會計師事務所在招聘時并不設置專業屏障，而更多的重視整體素質和專業潛力。此外，為提高審計質量與效率，可以相對固定每一小組對某一行業的審計工作。最后，審計執業中，注冊會計師必須堅持職業懷疑態度，堅持強制審計程序的嚴格執行。注冊會計師協會和會計師事務所都應建立計算機網絡，擴大及方便注冊會計師對各行業政策、知識的學習與掌握，以降低審計風險，提高審計質量。

（四）從注冊會計師的法律責任而言

完善民事訴訟制度，實行舉證責任倒置（有錯推定），要與風險導向審計的推廣同步進行。有一種觀點認為：從民事責任角度間接為注冊會計師行業樹立一道技術門檻，鼓勵受害者狀告失職的注冊會計師，這要求注冊會計師是事實上的審計專家，能發現更多的重大錯弊。在風險導向審計模式下，關鍵是證據的充分性，而不是程序的充分性。作為配套措施，出臺《專業能力》及《專業判斷》道德準則，對注冊會計師進入的知識和經驗、承接審計項目所需要的知識和經驗做出較為詳細規定。對于沒有達到專業勝任能力要求而從業、在執業過程中沒有正確運用專業判斷而發生重大差錯，則從職業道德準則角度判定其承擔責任，從而為審計受害者獲取賠償掃清障礙，使狀告注冊會計師的門檻降低。此外，行業監管思路轉向以專業判斷正確與否為檢查中心，而不是審計程序。這些都是為了實現執業質量的良性循環，只有建立有效的激勵和約束機制，風險導向審計才能得到良好運行。因此，應當健全法律法規制度，加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，從而強化注冊會計師的法律風險意識。

（五）從會計師事務所和注冊會計師應警惕的道德風險而言

審計模式只是一種技術手段，并非誘發道德風險的充分條件，正因為公司治理及內部控制無法有效防范管理舞弊，才更應該推廣風險導向審計。風險導向審計意在彌合“期望差距”，有效配置審計資源，而不是一般意義上的“為了減少工作量”。但是，由于風險導向審計的特殊性，審計師只要經過測試認為其風險可接受，即便被審計單位的會計報表存在一些不符合會計準則的現象，且這一現象已為審計師所知曉，審計師也可以簽發審計報告。就中國目前法律制度環境有待完善、會計師事務所總體風險特別是賠付風險近乎于零的環境而言，那些規模大、風險承受力強且具備專職律師隊伍的大型會計師事務所，將有可能簽發出質量更低、風險水平更高的審計意見。有些人把安然事件，安達信會計師事務所的倒閉歸咎于風險導向審計的運用，但這不能說風險導向審計是無效的方法，更重要的是運用該方法的人。所以我國的會計師事務所在運用風險導向審計方法時應該有風險意識，建立自身的風險管理，及時發現事務所里個別管理者與被審單位管理層勾結，避免日后整個事務所遭受巨額的賠款。

現代風險導向審計雖然在歷史必然性和基本原則上得到了國際上的認同，但在實際運用中仍然存在眾多差異?，F代風險導向審計是一項重大的變革，監管者、客戶和學者都在積極推動這一變革，但是目前多方對變革的解釋各有不同，不同的企業、不同的事務所都有不同的模型。我國2006年2月15日頒布的審計準則體現了與國際審計準則的趨同要求，滿足了新形勢下注冊會計師的執業需求，突出了維護公眾利益的行業宗旨，增強了審計準則的易理解性和可操作性，實現了歷史性突破。從實務界來說，在觀念上要認同和接受這種審計理念，在行動方法上要循序漸進，并通過實踐逐步摸索、完善這一審計方法。注冊會計師在執業時，應首先將現代風險導向審計的理念貫穿審計業務的全過程，從審計業務的承接階段、審計計劃階段、審計實施階段到出具審計報告階段都應進行風險評估，根據風險評估結果，決定采取何種審計程序，從而降低審計風險，以可接受的最低的審計風險完成審計工作。

我國的會計師事務所運用風險導向審計方法是具有必然性的，是審計準則的要求，是與國際接軌的方式。為了迎接在2007年1月1日正式施行的審計準則，在這不到一年的時間里，我國的會計師事務所要在各個方面做好準備，深入研究準則的要求，學習相應的法律法規，對所內人員進行必要的培訓，招聘急需的人才，提高整個事務所的人力資源質量，這些可能會使事務所在短期內開支增大，因此，事務所需要在人力財力資源以及時間上進行合理的安排，使得新的審計方法在不影響正常業務的同時普及到整個事務所。

（作者單位：同濟大學經濟與管理學院）