憲法財產權與納稅人權利保障的憲政維度

摘要：憲法財產權是指公民創造的全部財產不受任何侵犯的自然法權，它由公法上的納稅人權利與民法上的私有財產權兩個部分組成。依照與國家之間在先的契約原則，公民須向國家交納自己創造的一部分財產作為國家賦稅，并由此成為納稅人；憲法賦予國家與公民之間對于公民創造的全部財產的分割程序與原則，公民由此享有對國家賦稅征收列支等經濟政治社會諸事務的廣泛參與權，這種由公民財產分割程序與原則延伸出來的政治參與權就是納稅人權利。保障憲法財產權基礎上的納稅人權利，是憲政治理邏輯與歷史的雙重起點。

關鍵詞：憲法財產權；納稅人權利；憲政

作者簡介：陶慶（1965-），男，安徽寧國人，法學博士，北京大學政府管理學院博士后，安慶師范學院政治學教授，從事政治人類學研究。

基金項目：國家社科基金一般項目“草根民間組織合法化治理：人民主權與國家主權良性互動的政治人類學視角”，項目編號：07BZZ036；第39屆中國博士后科研基金一等資助項目“憲政人類學視野中的國家與社會互動關系”，項目編號：2006039020

中圖分類號：D911文獻標識碼：A文章編號：1000-7504(2007)05-0078-06收稿日期：2007-04-17

對于公民創造的財產，人們往往片面地局限在私有財產的理解層面上。改革開放以來，人們對于私有財產的認識不斷提高，過去被打入“冷宮”的私有財產觀念也開始解凍。2004年十屆人大二次會議上通過的憲法修正案第二十二條明確“公民的合法的私有財產不受侵犯”。人們對于私有財產在觀念上的思想解放、在制度安排上的開始轉型，無疑有著極為重要的歷史意義。但如果我們僅僅把思想的目光停留在民法上的公民私有財產上，那么，就會在另一個層面掩蓋了它的來源與實質。因為財產首先同以生產力和交往的發展程度為轉移的經濟條件相聯系，它必然會在政治上和法律上有所表現[1]（P414）。本文研究的憲法財產權是指公民創造的全部財產不受任何侵犯的自然法權，它由公法上的納稅人權利與民法上的私有財產權兩個部分組成。公民依照與國家之間在先的契約原則，須向國家交納自己創造的一部分財產作為國家賦稅，由此成為國家納稅人；憲法賦予國家與公民之間對于公民創造的全部財產的分割程序與原則，公民由此享有對國家經濟政治社會諸事務的廣泛參與權，這種由公民財產分割程序與原則延伸出來的政治參與權利就是納稅人權利。保障憲法財產權基礎上的納稅人權利，是憲政治理在邏輯與歷史上的雙重起點。

一、憲法財產權是人類憲政治理的邏輯起點

公民創造的全部財產權即憲法財產權在概念與內涵上有私法與公法之別。首先，私法上的公民財產權是公民自然法權。私法上的公民財產權指的是民法上的私有財產權。民法上的私有財產權是公民生存、發展的最基本權利，人人生而平等以及由此而享有的其他自然法權，都是以人格權利為最基本因素，沒有人格權就不存在任何其他形式的人權。在國家產生之前的氏族社會，食物禁忌要求群體的任何成員都不準帶走自己的一份去自由支配，也不準阻止群體的其他成員對這份集體獵物行使他們的權利[2]（P127）。隨著私有制出現，“人格權本質上就是物權”[3]（P48）；離開了公民私有財產權，就不可能衍生其他自然法權。私有財產權是人格形成的主要契機，保障公民私有財產權才能為獨立人格的發展提供不可或缺的物質前提[4]（P37）。洛克把這種人人所遵守的起支配作用的理性稱為人的自然狀態，人的這種理性就是自然法，是人無需成文法律規定就天然享有并必須遵從的規則[5]（P6）。其次，賦稅具有私法與公法的雙重意義。私法意義上的公民財產權，是國家賦稅之后的公民私有財產權；賦稅對私法而言是一個在先的前提，它通過國家稅收形式變成了公法意義上的“公共財產”。而憲法意義上的公民財產權，是在國家征稅權之前公民全部財產意義上的權利，這意味著賦稅就是對公民一部分財產的強制性索取，同時意味著賦稅在被索取之前仍是公法意義上的公民財產[6]。保障公民憲法財產權就是保障公民私有財產權與保障公民由賦稅而產生的納稅人權利。這種在財產權問題上發展起來的限定性價值觀已經遠遠超出了財產權本身的范圍[7]（P279）。這兩部分權利相輔相成，不可分割；一方面，私有財產與賦稅是公民全部財產的共同組成部分，兩者之間如何分割涉及到國家與公民的權責關系。公民要從根本上保障私有財產不受侵犯，就不僅需要國家頒布民法等部門法律從制度上來維護，更需要國家與公民共同商議賦稅的多少與種類以從根本上防止公權力的過度侵蝕。因此，私有財產與賦稅在本源上沒有區別，他們都是公民創造的全部財產。

從邏輯上看，國家賦稅來自公民個人向它交付的一部分財產；公民對這一部分財產雖然不可能在每一次交付時履行自己的同意權，并形成公民必須遵從的強制性義務，但它在本源上仍是公民創造的財產，只是通過納稅形式把它交付給了國家——轉而成為“公共財產”。公民憲法財產權一方面要求國家保障自己的私有財產權，另一方面又必然要求防范國家通過課稅形式過度侵蝕自己的財產權，因此它是憲政治理發生的動力與源泉，“國家的收入是每個公民所付出的自己財產的一部分，以確保他所余財產的安全或快樂地享用這些財產”[8]（P253）。國家的收入是公共財產，它是公民愿意交付自己的那一部分“稅化”的財產的集合。對公民來說，這不僅是強制性義務，而且是他應該享有的不可剝奪的權利——要求國家能夠確保他個人所余私有財產的安全以及使用這些私有財產的權利。因此，公民憲法財產權體現了公民與國家之間的契約關系，也包含了公民與國家之間在先的義務與權利關系。這正是任何政治結合的目的所在：保存人的自然的和不可動搖的權利——自由、財產、安全[9]（P893）。經典馬克思主義作家雖然沒有對憲法財產權作出直接論述，但對源于憲法財產權的國家與公民關系有過精辟分析。馬克思指出:“無論怎樣高度估計財產對人類文明的影響，都不為過甚。財產曾經是亞利安人和閃米特人從野蠻時代帶進文明的力量。管理機關和法律建立起來，主要是為了創造、保護和享有私有財產?！盵10]（P337）這里的“財產”顯然是指公民全部財產，它的“力量”就表現為把人類社會從前國家的“野蠻時代”推進到國家形態的“文明”社會；這是對憲法財產權歷史作用的肯定——個人通過交付自己一部分私有財產給國家的行為方式奠定了國家生活的物質基礎；同時國家一經產生，它的主要職能就是保障稅后公民私有財產的安全與自由支配。公民與國家間的義務與權利關系通過憲法財產權來維系，“沒有無義務的權利，也沒有無權利的義務”[11]（P16）。伯爾曼這樣解釋了馬克思的此一觀點：“財產權通常就具有經濟和法律的兩個方面，這兩個方面水乳交融般地相互聯系在一起。”[12]（P615）

憲法財產權包含了公民的兩個財產支配權：一是對稅前個人全部財產的支配權，二是對稅后其余財產的支配權。所有權與支配權意義上的財產權有著本質區別，沒有支配權的所有權是虛無權利，沒有所有權的支配權則構成經濟權益與政治權力的基礎。憲法財產權賦予了公民對稅前個人全部財產的支配權，它更具有法理的價值與憲政的作用。公民財產的權利是任意使用和支配的權利，是隨心所欲地處理什物的權利[13]（P382）。公民正是基于對自身所創造的全部財產的徹底支配權，才能夠與國家確立契約性的義務與權利[14]（P76）。天賦人權是一種道德、公正與正義的抽象理念，但不受制約的國家主權完全有可能忽視甚至放棄這些價值理念；當公民以憲法財產權來約束國家非正當強權對于公民財產的侵蝕時，就對國家主權產生了分權制衡的作用。公民的憲法財產權以及由此產生的其他自然法權，正是人民主權原則的具體體現；人民主權是抽象的不可分割的主權，它在某種意義上是人心向背的道德宣示，它需要通過個人自然法權的具體實現程度來衡量與檢測。如果公民個人不能享有憲法財產權，那么公民自然法權在受到國家強權侵蝕時就不可能得到保障。公民憲法財產權能夠對國家過度強制權產生制衡作用，這正是構建憲政治理的現實基礎。

憲政理論表明，只有憲法財產權得到實現時，分權制衡國家主權的憲政治理才有可能得以確立。“1215年英國約翰王宣誓同意的《大憲章》63個條款中，……在制度上確立了私有財產不受侵犯的原則，在政治的邏輯上把私有財產置于國王的主權之外?！盵6]作為公民，他有義務從自己的全部財產中列支出一份——即交納出賦稅——來維持國家主權的運行，因為政府沒有巨大的財政經費就不可能有效地維持；但同時，國家憑借主權地位與強制權力來“索取”公民的那一部分“稅化”的財產時，“仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數的同意。因為如果任何人憑著自己的權勢，主張有權向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關財產權的基本規定，破壞了政府的目的”[5]（P88）。

我國憲法已經明確對公民私有財產進行保護與維護，這是一個巨大的歷史性進步，但它主要是指民法上的公民財產權，即只是公民創造的全部財產中一部分，另一部分財產已經“稅化”為賦稅——這一部分公民財產也是憲法財產權保障的對象與內容——因此有必要進一步明確公民憲法財產權的范疇與程序，這是切實推進憲政民主的重要起點，也是發展和完善社會主義政治文明的重要環節。憲政意義上的分權，不僅是對國家主權的分權制衡，而且是對國家與公民之間財權的分權制衡。的確，“為了有效地保護國家的財政權和國民的財產權，就必須實行‘法定原則’，并應當在憲法上對其作出明確界定，這是實行憲政的基礎”[15]。

社會性或者說按照人類理性理解的以一種便利的方式維持社會存在的方式，是自然法權概念的正義與基礎，并體現為對公民財產的尊重等方面[16]（P215-216）。因此，保障公民創造的全部財產權是公民最基本的自然法權之一，它不僅包括民法上的公民財產權，而且包括公法上保障的納稅人權利。

二、納稅人權利是人類憲政治理的歷史起點

賦稅是國家的“血脈”，“國家存在的經濟體現就是捐稅，共和國以收稅人的姿態表明了自己的存在”[17]（P50）。征稅的權力不過是一種“索取”的權力，目的是為了維持公共權力的運行。供給國家“血脈”的是納稅人，這是公民個人責任與義務的直接體現；但納稅人并不是不加控制地供給這條“血脈”，也不是毫無目的地滿足國家機器運轉的需要，“個人必須‘決定’政府財政預算的適度規模，以及財政預算組成項目”[18]（P13）。納稅人在向國家交付自己這一部分財產的同時，也就享有了對國家賦稅征收的建議權、管理權與監督權，這些納稅人權利是憲法財產權不可或缺的組成部分，它由國家憲法明確規定并予以具體保障；這就是納稅人權利的憲政價值所在。從一定程度上說，沒有納稅人權利，公民私有財產權利也不可能從根本上得到保障；憲法財產權就是要從這兩方面對公民權利加以保障。

從歷史上來看，西方憲政開端于對納稅人權利的保障與維護，議會的形成源于貴族與國王就納稅的種類與額度進行討價還價，以及限制王權過分索取不當的私人財產。為了估定與征收稅款而設立或選舉的市參事會很快應運而生，并且成為當時每一個城市中相沿的政治制度[19]（P91）；新興的參事會為貴族們提供與王權討論賦稅問題的政治平臺，它是現代議會的雛形，這一點在英國表現得特別突出。在英國，維持王權運轉的主要費用來自征收的土地稅，這遠遠不夠王室揮金如土般的開支。從亨利一世時起，英國王室企圖在壟斷賦稅的舊制度下維持所謂的社會穩定；但這并不能從根本上解決王室財政入不敷出的窘況[20]（P103-114）。到13世紀初，英王約翰好大喜功，對外與法國開戰，對內與教皇爭權，最后導致王室國庫巨額虧空，王室與貴族納稅人之間的矛盾日益突出。1214年9月，英王約翰不經納稅人同意就悍然開征“盾牌錢”，引起了主要納稅人——封建貴族的堅決抵制甚至軍事反叛。約翰王被迫與大主教蘭頓為首的貴族們就賦稅問題進行談判，并不得不接受后者對國王肆意增稅權力的限制，形成的法律文本即為《自由大憲章》。它在人類歷史上第一次以憲法性文件宣稱了“無代議士不納稅”的納稅人權利：對賦稅征收的建議權、管理權與監督權?！蹲杂纱髴椪隆返?2條規定，國王沒有納稅人同意不得征收任何免役稅和貢金，且規定贖金、冊封、長女出嫁之費用等三項稅金無全國公意許可不得征收；第14條規定了國王征收任何賦稅所必須嚴格遵守的程序與辦法，要求國王必須在指定時間與指定地點召開會議，且于40日之前將有關賦稅征收的金額與用途告知“各大主教、主持、伯爵與男爵”等納稅人（貴族）。1265年，貴族孟福爾自行召集英國歷史上第一次由貴族組成的議會，主要議題討論納稅人權利與限制王室征稅權；1275年前后因英國地方貴族反對英王亨利三世的過度征稅而在牛津召開咨議會，遂使“議會”政治體制得以正規運作。到13世紀末，英國國王接受議會授意的《無承諾不課稅法》，進一步對國王的征稅權力進行了嚴厲限制，基本完成了無議會同意不征稅的法律制度建構，形成了稅收法定原則的雛形，也為后世的許多稅收法定原則、議會保留原則或法律保留原則奠定了基礎，并確立了現代憲法分權的基礎。17世紀初英國議會又通過《權利請愿書》，該世紀末再頒布《權利法案》等等，先后對限制王權征稅的傳統做法進行了更為明確細致的規定與強化。托馬斯·孟對起源于賦稅義務與權利的英國議會制度這樣總結道：“當我們必須籌集較多于從經常的賦稅而來的款項時，我們就應該按平等的原則辦事，方可免遭人民憎恨；因為除非他們的獻納是大家所認可的，否則他們是決不會心悅誠服的。要達到這個目的，創立了議會制度乃是政府的一種高明政策。”[21]（P67）

根據納稅人與國家之間形成的權利義務關系，德國法學家阿爾巴特·亨塞爾把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債權債務的關系，國家和納稅人之間的關系乃是法律上債權人與債務人之間的對應關系，是相互的權利和義務關系；國家征稅以納稅人同意為前提，稅收收入最終被用于為納稅人提供公用事業和公共物品[22]（P28）。為把納稅人與國家之間的債權債務關系以法律形式制度化，西方各國不僅通過憲法加以明確宣示，而且還傾向于制定專門法律文件，如加拿大1985年的《納稅人權利宣言》、英國1986年的《納稅人權利憲章》、美國1988年的《納稅人權利法案》、澳大利亞1997年的《納稅人憲章》等等[23]，目的都在于使納稅人權利得到可靠保障和切實維護。

三、保障納稅人權利是完善我國人大制度的必然訴求

在設立議會以限制封建帝王橫征暴斂權力和制定法律以保障納稅人權利等方面，我國歷史上并無傳統習慣與文化積

淀。通過對東方社會的稅收制度研究，學界發現，因為土地在本質上屬于封建君主所有，因此國家的財政收入屬于租稅合一的體制[24]（P26）。

新中國成立以后相當長一個時期，我國納稅人權利隨著納稅人主體的“單位化”而“虛置”。1956年社會主義改造基本完成后，財政收入來源中的稅收比例已經處于從屬地位；1958年9月，全國人大常委會授權國務院頒布《中華人民共和國工商統一稅收條件（草案）》，工商稅制從此大為簡化；到1958年底，國營經濟和集體經濟交納的利潤占國家財政收入的96.7%，而私營經濟幾乎完全消失，為數不多的極少數個體經濟交納的稅收僅占國家財政收入的1.3%[25]（P323）。這就是當時流行的“非稅論”觀點的“理論依據”。十年“文革”時期，理論界認為社會主義國家“稅收過時”；1973年進一步簡化稅制，國有企業只繳納工商統一稅，集體所有制企業只繳納工商稅和工商所得稅兩種稅①。國家絕大多數的財政收入直接來源于國有和集體經濟供給的生產利潤及其工商稅收，而不是來自于公民交納的賦稅；國家已成為全社會的所有者，它可以通過對全社會的所有權直接獲得自己需要的一切，而無需征得公民的同意。換言之，國家已無需向公民直接征收任何形式的賦稅，因為賦稅已經被社會主義利潤和國有集體經濟的稅收所置換。

改革開放以后，我國開始推行社會主義市場經濟體制，這不僅使我國經濟所有制發生了極大的變化，而且國家財政供給渠道與性質也產生了根本性的變革。國家不再是過去計劃經濟體制條件下完全依賴于國有經濟供給財稅，賦稅形式日漸多樣化。我國國有企業逐步實行“利改稅”，也剝離了企業附屬于政府的從屬地位，開始導向具備獨立市場主體地位的納稅人身份。個人收入調節稅的征收，也使更多的公民個人步入稅收的門檻；為了維持正常的國家財政開支，“納稅義務”開始重新成為一個普及的詞匯[24]（P126），憲法也明確規定中華人民共和國公民有依照法律納稅的“義務”。

我國當下轉型期的稅收理論仍帶有“國家分配論”的特點，如單方面強調稅收的三性——強制性、無償性、固定性，強調國家成為只享有征稅權力而無需承擔相應義務和責任的權利主體，而納稅人則是僅承擔納稅義務而無權索取相應回報的義務主體[24]（P159）。我國具體的稅收法規也徑直稱謂納稅人為“納稅義務人”，“恰恰是這樣一個稱謂，使得整個稅收法制難脫不幸的境地”[26]（P131）。權利與義務是相生相克的矛盾對立統一體，沒有無權利的義務，也沒有無義務的權利。我國對納稅人權利雖然在憲法和其他相應法規中有所表達，但這些規定沒有系統性、規范性與可操作性；“連稅法專家、學者面對《稅收征管法》時，找到涉及納稅人權利的條款都不盡一致”[22]（P43），這樣就使納稅人權利難以得到切實保障。

保障納稅人權利對于完善我國社會主義市場經濟體制和推進社會主義政治文明建設都無可爭辯地具有重大的理論價值與現實意義。

第一，人民代表大會制度的重要職能在于維護與實現廣大納稅人權利。公民有權親自或由其代表來確定賦稅稅額、稅率、客體、征收方式和用途[9]（P893）。據國家稅務總局統計資料顯示，我國1999年以來的稅收收入占國家財政總收入的比重逐年加大，幾乎占到了絕大部分的程度[27]。這說明，我國稅收業已成為國家財政收入的全部來源，成為維持國家運轉的最主要經費來源。而這一部分稅收中，來自于公民個人和私營工商業者的所得稅成分也逐年擴大，也日益成為我國稅收來源的重要主體。這說明，我國公民和私營工商業者業已成為國家稅收的最主要承擔者，他們構成了我國納稅人主體。從前述憲法財產權與納稅人權利保障的角度來說，他們理應就國家與公民在分割公民全部財產等諸方面履行自己的責任并同時行使憲法賦予的權利；其主要實現途徑在我國就是各級人民代表大會制度。但是，“各地人民代表大會對于稅收以及財政事項進行細致入微的審查的情況也是極少出現的”[28]，因此，其對納稅人權利的保護作用顯然沒有充分發揮。

我國1949年之后的四部憲法以及修正案，對賦稅問題只有總體說明，而沒有明細規定；國家征稅權的憲法屬性基本缺失，既沒有規定誰有權決定收稅，也沒有規定怎樣才可以征稅，也未明確收稅是否需要代議機關的同意；我國大多數稅收法律性文件由國務院以條例、暫行規定等形式頒布，國務院甚至還再次授權給財政部來制定各種具體稅收規定[6]。而立法權是人民代表大會的主要職權之一。我國憲法第五十八條規定，“全國人民代表大會和全國人民代表大會常務委員會行使國家立法權”；第一百條規定，“省、直轄市的人民代表大會和它們的常務委員會，在不同憲法、法律、行政法規相抵觸的前提下，可以制定地方性法規，報全國人民代表大會常務委員會備案?！币虼?，一些重要的法律法規的制定必須由人民代表大會來完成，這樣才能更好地體現人民代表大會的職權，而這也有利于保障納稅人權利的實現。

第二，納稅人權利的重要功能在于監督、管理與制衡國家的財政權?！胺ǘㄗ畹拖揞~納稅權”的稅收法律主義思想已經成為各國憲政治理的法治基礎[26]（P149）?！霸诂F代國家中，財政案的議決權，固無不委諸議會。所謂財政案，概括言之，即是一切關系國帑收入與國帑支出的法案。此種法案的議決權，在現代國家，實為議會監察行政機關的最大利器；但嚴格言之，又不能完全以一種監察權視之，與議會通常的立法權也不完全相同，此種職權，應視為議會的一種特殊職權。議會所以有此特殊職權，則由于英國的榜樣?！盵29]（P224-225）又如法國1793年《人權宣言》第20條規定，一切公民均有權監督稅收的用途和了解其狀況；美國憲法第1條第7款明確規定，所有征稅議案首先在眾議院提出，但參議院得像對其他議案一樣，提出或同意修正案；第8款則宣稱，規定和征收稅金、關稅、輸入稅和貨物稅的權力歸屬國會，等等。而在理論界，亞當·斯密提出了稅收四項基本原則，要求“一切賦稅的征收，須設法使人民所付出的，盡可能等于國家所得的收入”[30]（P384-385）。這些實踐經驗與理論原則，雖然表現形式多種多樣，但其共同點在于對國家財政權實施監督、管理與制衡。

相比之下，我國由于傳統稅收課稅堅持單純的國需說，致使稅法長期強調納稅人義務而忽視其相應權利，一味關注對稅款征收而忽視對稅款支出的監督管理，納稅人的監督、管理與制衡國家財政權的權利在實際生活中沒有完全落實到位[23]。突出的表現就在于各級人民代表大會仍缺乏充分條件和制度渠道，使納稅人監督、管理與制衡國家財政權的自然法權成為現實。社會主義國家最初不是基于財產權原則和賦稅上的較量而產生的，代議機關也不是納稅人討價還價的場所，因而“稅收法定”原則自然在公法上長期得不到承認。同時因為公有制體制改變了國家索取私人財富的方式，長期以來私人財產較少，事實上無從產生賦稅上的重大壓力。因而賦稅問題直到20世紀末，竟未成為中國社會個人利益伸張的聚焦點[6]。

社會主義市場經濟體制正日趨完善，國家與社會關系也正逐步走向良性互動的建構之中。在當下建設社會主義政治文明的創新時代，公民財產權一旦被接受成為一個在先的憲法財產權，國家如何通過正當程序來“索取”公民財產就會成為迫切需要回答的問題。如果由全國人大而不是由現在實行的國務院及其部委享有國家賦稅的相關立法權，那么關于國家賦稅的任何立法就可能成為爭議最大、周期最長也最難通過的法案，就必將有助于提升全國人大在憲政轉型中的政治作用[6]。世界各國憲政治理一般都從賦稅問題找到突破口的基本路徑，對于我國進一步全面推進改革大業也具有極為重要的啟示意義。

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[責任編輯李宏弢]