關于建立高等教育產權會計的思考

摘 要：通過對高等教育產權及其特點的分析，指出了由于我國財政體制改革、高校管理體制改革等，造成現行高校會計制度在資產、負債、凈資產、收入、支出等信息披露方面存在缺陷與不足，難以滿足會計信息使用者決策需要，提出了建立高等教育產權會計目標、會計對象、會計假設及會計信息框架，以適應會計環境變化的新要求。高等教育產權會計的會計目標指向產權主體提供評價產權主體受托責任履行情況以及產權主體決策所需信息，會計對象是高校產權價值及其運動過程和結果；提出了產權主體架設，即會計為誰提供信息，提供哪些信息，與產權主體進行產權決策密切相關；提出應當按照權責發生制為會計確認基礎，提供會計信息。提出建立法人財產權、債權人產權、限定性權益、收入、教育成本（教育費用）等會計信息要素，以構成會計信息框架。

關鍵詞：高等教育；產權會計；信息；會計制度

中圖分類號：F406.72;G647 文獻標識碼：A 文章編號：1009－9107（2007）06－0095－04

Establishmentof Property Rights Accounting of Higher Education

LIU Zengqi，ZHAO Chengli

（Xi’an University of Technology，Xi’an 710048，China）

Abstract：There is a diversity of input for China’s higher education system. Information by generated universities’ existing accounting system can not meet the needs of property rights. Theoretical analysis of defects and shortcomings of the current accounting system is made， proposals for the establishment of property rights accounting goals， accounting targets， accounting assumptions and accounting information framework are put forward.

Key words：higher education；property right accounting；information；accounting system

一、產權與高等教育產權

（一）產權及其功能

現代產權理論認為，經濟學在本質上是對稀缺資源產權問題的研究，產權及其制度安排是影響經濟組織和社會資源配置以及經濟增長的重要因素。產權是資源稀缺條件下，經濟主體使用經濟資源的一組權利，包括財產所有權、占有權、使用權、處置權、收益權等及其派生權利。產權制度界定了社會財產歸屬關系，確立了人們在使用稀缺資源時的各種權利，規范了人們在財產交換、資源配置、產權交易時的行為規則，對經濟主體具有激勵功能和約束功能，有利于優化資源配置，提高資源利用效率。

（二）高等教育產權及其特點

高等教育產權是指參與高校投資、經營、管理的各個經濟主體圍繞學校教育財產形成的所有權、占有權、使用權、處分權、收益權等權利關系和結構。我國高等教育資源的稀缺性、投資主體多元化和教育成本分擔機制是建立高等教育產權的基礎。^[1]

1.高等教育產權具有整體性和可分解性。整體性是指高校作為一個法人擁有或控制的教育資源權利集合體，是法律賦予高校的法人財產權利，具有完整性。高等教育產權受到法律的保護，任何組織（或個人）不得侵占，具有排他性。可分解性是指高等教育產權集合體可以進行分解的特性，國家、投資者、債權人、學校等主體對于教育資源具有不同的權利或者享有（擁有）某幾項（非全部）權利。另外高校內部教育資源的具體使用者、處置者、受益者可以是不同的內部組織（或個人）。這些權利以國家法規制度、合約、部門預算以及學校內部規章制度等形式加以確立和規范。

2.高等教育產權具有穩定性和流動性。穩定性是指教育產權在一定的期間內具有長期性，高校可以在較長的期間內運營教育資源，實現資源預期功效。穩定性確保了高等教育可持續發展，保障了投資者、債權人權益，保障了學校法人財產權的運營以及學校內部組織、職工、學生的各項權利。流動性是指教育產權在教育資源配置中，其主體、價值在一定的時間和空間內發生變化的特性。流動性是教育產權和教育資源社會化、市場化的內在要求，是優化教育產權結構、實現教育資源效益帕累托最優的前提。

二、現行高校會計制度存在的缺陷

現行《高等學校會計制度（試行）》主要是以預算管理為核心設計的，會計信息主要是向國家有關部門提供財務收支結果完成預算的情況。隨著我國高等教育體制改革的逐步深入，高校辦學主體、層次、形式等多元化格局已基本形成，加之《民辦教育促進法》的出臺、獨立學院這種新的辦學體制、高等教育收費的提高、高校大額貸款等等對現行高校會計制度形成沖擊，會計信息質量有所削弱。從產權視角分析，現行高校會計制度存在諸多缺陷。

（一）產權關系不清，權責利失衡

目前高等教育資源稀缺與教育需求高漲之間的矛盾成為教育的主要矛盾。高校教育收費和大額貸款解決了部分教育資源稀缺問題，但是同時產生了產權歸屬問題。（1）隨著高校辦學資金來源的多元化，參與高校治理的主體單一，權責利失衡；（2）產權主體多元化，現行會計制度將其歸屬于凈資產中的固定基金，成為國有資產，有失經濟公正；（3）高校貸款形成的土地和固定資產，現行會計制度無法界定產權歸屬。

（二）所有者權益信息缺失，終極所有權關系不明

按照現行會計制度和部門決算報表資產負債表編制格式，公立高校國有資產等同于\"凈資產\"。從凈資產核算內容分析，多數項目與國有資產范疇相去甚遠，例如投資基金、固定基金、住房基金、修購基金、職工福利基金、學生獎貸基金、學生勤工助學基金、未完工項目收支差額等均與國有資產沒有經濟上的必然聯系。

從產權視覺分析，高校的凈資產所屬核算項目屬于限定性用途的項目，界定了各個產權主體（投資者、學校職工、學生、捐贈人等等）及其享有的產權價值。究其實質，是會計對產權經濟的能動反應。因此，即就是在公立高校，將凈資產籠統的界定為國有資產這種理論是不符合客觀情況的，不能正確解釋和指導高校經濟行為。

（三）資產會計信息不真實，法人財產權難以得到保護

終極所有權是產權基本形態，更加注重產權價值形態；法人財產權是終極所有權的衍生產權，更加注重產權的運動形態。高校作為法人只有擁有（享有）法人財產權，才能夠自主籌集教育資源，自主進行教育資源配置和運營，自覺履行契約責任和義務。

1.收付實現制使得應收未收款項（例如學費欠費以及履行中合約）不能得以確認和計量，沒有客觀反映高校的債權。

2.固定資產投資作為一次性支出，不計提折舊，不能反映固定資產的價值狀況，不能準確核算教育成本。

3.原劃撥的土地以及近幾年舉債征用土地的使用權沒有單獨反映。高校知識產權沒有全面、客觀反映。

從產權視角分析，“資產”屬于法人財產權范疇，信息缺乏真實性，其負面影響是不言而喻的，必然誤導高校、債權人、投資者等產權主體的產權決策，不利于保護法人財產權以及其他產權主體的權益。

（四）債權人利益信息有所欠缺，難以得到保障

1.期末長期借款產生的應付利息、履約中產生的應付未付款均未反映。

2.囿于公立高校不允許抵押貸款，銀行資產經營博弈比較以及因此而建立的銀校合作關系，高校才得以信用方式獲得負債資金。 如果高校無力支付到期債務時，債權人權益難以得到保障。

（五）缺乏教育成本信息，難以確定教育收費標準

從產權視角分析，學費是教育資源的一部分，學生應當為教育產權主體之一。學生的經濟責任和義務是交納學費，其經濟權利的實現是通過高校行使法人財產權實現的。由此教育成本則成為反映學生這一產權主體享受教育權益多少的表現形式。目前公立高校實行教育成本分擔補償機制，民辦高校、獨立學院等實行全成本收費。因此，教育成本則成為確定教育收費的重要依據。

高校現行財務會計完全以收付實現制為原則確認、計量收入與支出，并實施“大收大支”核算方式，對于教育成本（費用）沒有歸集與分配核算。成本信息缺失這種系統性缺陷，無論從宏觀管理上還是從微觀管理上，都不能滿足產權管理的需要。

三、高等教育產權會計對象

“任何時期的會計都是建立在一定的產權關系上，任何一種類型的會計都要維護特定的產權制度”。^[2]隨著我國教育體制的改革和創新，高等教育形式、層次、人才培養規格、辦學主體、投資主體等等出現多元化格局，會計作為基礎層面的管理學科，應當主動適應產權的管理需要而尋求變革。產權理論奠定了教育產權會計的基石，高等教育產權的特性是建立高等教育產權會計的條件，同時決定了高等教育產權會計的核算對象以及信息需求主體，明確了會計信息體系的構建內容。

會計對象是會計理論研究的重要內容和研究起點之一，“資金運動論”、“價值運動論”等均建立在不同的經濟理論上。在產權理論指導下，會計對象可以表述為“產權價值以及產權價值運動過程和結果”，高等教育產權會計對象即為“高等教育產權價值及其運動過程和結果”。

會計和審計是產權結構變化的產物。認為產權會計對象是由產權決定的。教育產權會計信息應當反映教育產權的享有者（或擁有者）與產權的形態、產權的價值量在不同時間和空間的關系特征，展示法人財產權、債權人權益、投資者權益以及高校內部組織（個人）相關權益。

四、高等教育產權會計構架

（一）會計假設

1.會計實體假設。會計實體假設在于界定選擇產權會計信息的空間范圍。產權會計實體假設關注互為緊密聯系的產權主體的權責利關系，使得會計信息揭示一定范圍內相關產權主體的互動權益。^[3]

高等教育產權會計實體可以是高校。高校是依據國家有關法律設立的法人組織，依法享有民事權利，承擔民事責任。

2.產權主體假設。產權主體是享有或擁有財產所有權或具體享有所有權某一項權能以及享有與所有權有關的財產權利的自然人、法人。當財產所有權各項權能未發生分解時，產權主體即運用財產各項權能的人，擁有完全的財產所有權；當財產所有權各項權能發生了分解，不同的人享有同一財產的不同權能，此時產權的主體就不是擁有完全的財產所有權，它可能是財產支配權或使用權或享有收益權的主體等，或者是財產所有權某兩項或三項權能的支配者和享有者。

高等教育產權主體假設一方面描述了高等教育資源的擁有者、享有者等，一方面界定了會計信息提供的方向。為誰提供會計信息，提供什么會計信息，與產權主體的產權決策密切相關。高校產權主體應當是明確的、獨立的一個組織（個人），是教育資源的提供者或運營者等。

法人財產權是財產所有權的衍生產物。高校作為法人是財產所有權主體進行財產委托形成的契約組織，是財產所有權主體衍生的產權主體，享有法人財產權。

為了實現、維護公共利益，國家受納稅人委托行使社會公共職能，國家便成為一個特殊的產權主體。

3.持續經營假設。教育產權的穩定性保障了持續經營會計假設。持續經營假設的目的在于使得高校在預期內通過運營教育資源，實現和保護相關產權主體的權益，履行產權主體間之契約責任。^[3]

4.會計分期假設。會計分期假設的目的在于在一個相對期間內，匯總計量產權主體的權益實現情況，評價高校這一產權主體履行契約責任的情況。

5.貨幣計量假設。產權價值是可以用貨幣計量的。

6.權責發生制假設。收付實現制沒有客觀確認和計量產權主體的會計期間權利和契約責任履行情況，學費欠費就是一個典例。收付實現制下，在會計期間內沒有確認和計量高校（產權主體之一）的法人財產權——債權，沒有確認和計量教育對象——學生（產權主體之一）的責任和義務。而權責發生制使得高校能夠在會計期間內及時、客觀地確認和計量產權會計要素，反映高等教育產權主體之間的權責利關系，有利于提供決策所需信息。

（二）高等教育產權會計信息框架

郭道揚教授在《會計法》施行20周年座談會上講到：會計法“明確了保障財產權益的目標與基本原則，并把目標的實現與對基本原則的堅持置于統一會計制度的執行這個基礎之上，充分發揮會計規范在產權保障基礎層次的控制作用。”高等教育產權會計的目標在于向高等教育產權主體報告高校產權價值及其運動和結果有關信息，這些信息有助于產權主體進行產權決策，評價各個產權主體責任履行情況。^[4]

1.法人財產權。高校法人財產權具有整體性。會計信息旨在揭示高校享有或擁有的教育產權形態及產權結構。高校擁有了法人財產權，則可以依據學校辦學宗旨和目標依法籌集辦學資金，自主進行教育產權內部結構安排和產權交易，并依約承擔和履行責任。因此，無論是學費、國家撥款、貸款等教育資源其來源如何，高校對其使用所形成的資產無論其形態如何，均應當屬于法人財產權范疇。

2.債權人產權。會計信息旨在揭示債權人的債權以及派生權益。1999年始高等教育擴招，給銀校合作創造了契機。高校大量舉債投入基本建設，既形成優良的教育資源，也同樣產生了財務風險。債權人為了保障自身權益，需要了解、掌握高校償債能力，以確定、選擇貸款決策。

3.教育收入。收入是產權運營的產物。產權關系背后是人與人之間的政治與經濟關系，維系這一關系以人們勞動以及勞動成果為根本。因此，產權交易的實質是人們的勞動交換，收入的本質是人們勞動以及勞動成果交換的產物。

高校教育收入是高校實施高等教育獲得的收入，其來源主要為國家財政撥款、學生學費等等。國家財政撥款體現了財政的公共職能，國家履行納稅人的受托責任和義務；學生學費體現了在人才培養成本分擔補償機制、全成本教育機制下受教育者的責任和義務。收入會計信息一方面揭示了國家、受教育者、高校各產權主體的責任和義務；另一方面揭示了高校新增教育產權價值。

4.教育成本。教育成本即為學生培養成本。（1）成本是高校法人財產權價值的一部分，屬于法人財產權范疇；（2）成本體現了學生這一產權主體享受高等教育的權益的多少，是學生擇校的依據之一；（3）成本信息反映了教育資源的使用去向，是評價高校教育質量的依據之一；（4）成本信息有助于確定學費收費的合理性，具有社會性。因此教育成本是高等教育產權會計重要范疇。

5.教育費用。教育費用是高校進行教育活動發生的相關期間費用，包括教育成本的期間轉移、行政管理部門的耗費以及其他費用。（1）教育費用是高校使用教育資源進行人才培養過程中資產的最終轉化形式；（2）教育費用體現了高校各個部門的責任；（3）教育費用是獲得教育收入的犧牲或者代價；（4）教育費用與收入相配比，計算事業結余。

6.限定性權益。限定性權益是指產權主體享有（或擁有）的受到契約限定的產權價值。限定性權益包括投資者投入的資本、捐贈人捐贈的具有限定用途的資產和事業結余。不同的高等教育組織形式具有不同的產權結構，投資者產權不同，事業結余分配方式不同，權責利關系也不相同。

“維護與保護市場經濟下的所有者權益問題是會計法律制度建立的出發點，也是作為它的基本體系最終得以構建起來的落腳點。”^[4]投資者產權會計制度是整個產權會計制度設計的核心，保障投資者產權，是保障其他產權的制度基礎。

教育收入扣除教育費用即為事業結余。考慮到高校性質和地位的特殊性、教育資源的用途具有限定性以及事業結余的形成因素，事業結余的分配應當予以限定。按照產權主體兼顧原則，區別考慮投資者的回報、教育資源的補充、職工福利待遇以及學生有關權益等，采用適當比例加以分配。

參考文獻：

［1］ 靳希斌.教育經濟學［M］.北京：人民教育出版社，2001.

［2］ 田昆儒.企業產權會計論［M］.北京：經濟科學出版社，2000.

［3］ 湯云為，錢逢勝.會計理論［M］.上海：上海財經大學出版社，1997.

［4］ 郭道揚.論產權會計觀與產權會計變革［J］.會計研究，2004(2)：8-15.