關(guān)于“債務(wù)重組”新舊準(zhǔn)則會計處理方法的比較

劉建華

財政部2006年頒布的“企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組”（2006）是在對1998年發(fā)布2001年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡稱原準(zhǔn)則）進(jìn)行修訂完善而成的，新準(zhǔn)則的制定從根本上講，是因為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)入了一個新的發(fā)展時期，我國市場經(jīng)濟(jì)又進(jìn)入了一個新的發(fā)展階段，會計準(zhǔn)則發(fā)展必須在順時應(yīng)勢、創(chuàng)新趨同的背景下制定的。現(xiàn)就新舊準(zhǔn)則中關(guān)于“債務(wù)重組”的主要內(nèi)容簡單地加以比較。

（一）債務(wù)重組關(guān)鍵術(shù)語定義。

1、債務(wù)重組定義。

原準(zhǔn)則：是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。新準(zhǔn)則：是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。

兩者差異：新準(zhǔn)則的債務(wù)重組概念中強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財務(wù)困難的前提條件下，并突出了債權(quán)人做出讓步的實質(zhì)內(nèi)容，從而排除了債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下債務(wù)重組、處于清算或改組時的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項。原準(zhǔn)則所定義的債務(wù)重組既包括債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組，也包括債權(quán)人未做出讓步的債務(wù)重組。

2、債務(wù)重組方式。

債務(wù)重組的方式基本相同，主要包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)以及以上三種方式的組合等。

（二）引入了公允價值計量屬性。

新準(zhǔn)則對于非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債業(yè)務(wù)，引入了“公允價值”計量屬性。

原準(zhǔn)則盡可能使用“賬面價值”作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值。

（三）改變了債務(wù)重組損益確認(rèn)方法。

新準(zhǔn)則改變了債務(wù)重組損益確認(rèn)方法，將原準(zhǔn)則因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積，不確認(rèn)為當(dāng)期損益的做法，改變?yōu)榇_認(rèn)債務(wù)重組損益計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

根據(jù)以上新舊準(zhǔn)則有關(guān)“債務(wù)重組”主要內(nèi)容的比較，按債務(wù)重組的主要方式介紹一下不同的會計處理方法，供財務(wù)同仁們在日常工作中參考：

（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)。

原準(zhǔn)則：要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額直接計入資本公積。新準(zhǔn)則：要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與支付現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。

（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。

1、債務(wù)人的會計處理。原準(zhǔn)則：要求將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值之間的差額作為資本公積或當(dāng)期損失。新準(zhǔn)則：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益（債務(wù)重組利得）；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益）。

2、債權(quán)人的會計處理。原準(zhǔn)則：要求債權(quán)人將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按重組債權(quán)的賬面價值入賬，不發(fā)生債務(wù)重組損失。新準(zhǔn)則：要求債權(quán)人將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額沖減已計提減值準(zhǔn)備后確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。

（三）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。

1、債務(wù)人的會計處理。原準(zhǔn)則：重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額之間的差額計入資本公積。對未發(fā)生的或有支出在債務(wù)結(jié)清時確認(rèn)為資本公積。新準(zhǔn)則：將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者資本公積），股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為股本溢價（或者資本溢價）計入資本公積，重組債務(wù)賬面價值超過股份的公允價值總額（或者股權(quán)的公允價值）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期營業(yè)外收入。

2、債權(quán)人的會計處理：原準(zhǔn)則：要求債權(quán)人將受讓的股權(quán)按重組債權(quán)的賬面價值入賬，不發(fā)生債務(wù)重組損失。新準(zhǔn)則：應(yīng)當(dāng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。

（四）修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)。

原準(zhǔn)則：重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額之間的差額計入資本公積。對未發(fā)生的或有支出在債務(wù)結(jié)清時確認(rèn)為資本公積。新準(zhǔn)則：重組債務(wù)的賬面價值大于重組后債務(wù)的入賬價值（即修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值）的差額為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。

（五）以組合方式清償債務(wù)。

從程序看，原準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則規(guī)定基本一致，但新準(zhǔn)則要求：債務(wù)人確認(rèn)債務(wù)重組利得，債權(quán)人將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值入賬，并按公允價值與重組債權(quán)的賬面價值的差額計算債務(wù)重組損失。

（作者單位：鳳凰光

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