淺談政府收支分類改革及其對高等學校會計制度改革的影響

　　【摘要】本文簡要介紹了政府收支分類改革的主要內容，結合高等學校預算收支業務的特點和實際情況，討論了此次改革對高等學校會計制度改革的影響，并有針對性地提出了優化高等學校收支結構的合理化建議。
　　
　　一、政府收支分類改革的主要內容
　　
　　新的政府收支分類主要包括三個方面的內容，即收入分類、支出功能分類和支出經濟分類。
　　（一）新的政府收支分類體系對政府收入進行統一分類，能夠更加全面、清晰地反映政府各項收入。改革后的收入分類不僅包括預算內收入，還包括預算外收入、社會保險基金收入等應屬于政府收入范疇的各項收入。從分類方法上看，新的收入分類按照科學標準和國際通行做法將政府收入劃分為稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入、貸款轉貸回收本金收入、債務收入以及轉移性收入等，這為進一步加強收入管理和數據統計分析創造了有利條件。從分類結構上看，改革后的收入分類分設類、款、項、目四級，四級科目逐級細化，以滿足不同層次的管理需求。
　　（二）新的政府支出功能分類體系更加完整、直觀地反映政府各項職能活動，這是此次科目改革的核心。從分類方法和結構上來看，現行支出分類科目主要是按經費性質設置的，另有幾十個按經濟性質設置的目級科目作為補充；新的支出功能分類是根據政府管理和部門預算的要求，統一按支出功能設置類、款、項三級科目，能夠完整、清楚地反映政府支出的內容和方向，分別為17類、170多款、1100多項，有利于解決人大代表多次提出的支出預算“外行看不懂、內行說不清”的問題。
　　（三）新的支出經濟分類體系更加全面、明細地反映政府各項支出的具體用途。支出經濟分類對原來的支出目級科目作了擴充和完善，按照簡便、實用的原則，設置類、款兩級。類級科目具體包括：工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助、轉移性支出、基本建設支出、其他資本性支出等。全面、明細的支出經濟分類為加強政府預算管理、部門財務管理以及政府統計分析提供了重要工具和手段。
　　
　　二、政府收支分類改革對高等學校會計制度改革的影響
　　
　　政府收支分類改革必將對預算會計的核算內容、科目的設置等產生深遠影響，推進現行的預算會計制度變革。作為預算會計體系中行政事業會計制度重要組成部分的現行高等學校會計制度也必然面臨新的挑戰。同時，財政部也特別指出“要對現行制度進行清理，及時修改行政事業單位財務制度以及稅收、國庫、行政事業單位會計制度”，并將其作為改革的配套措施之一。因此，政府收支分類改革將對現行高等學校會計制度改革產生深遠的影響，同時也為其提供良好的改革契機。政府收支分類改革對高等學校會計制度改革的影響主要體現在以下幾個方面：
　　（一）對高等學校部門預算管理的影響
　　1.行政事業性收費收入科目明細了分類。根據新的政府收入分類，高等學校的預算內收入設置了類、款、項、目，而且將預算外收入也列入了政府預算非稅收入類核算，并且其行政事業性收費收入（預算外收入）是按部門分類的，不論單位類型和收費性質如何，部門所屬各預算單位的收費收入均在本部門對應的收入分類科目中反映。
　　2.支出經濟分類科目進一步細化。根據政府收支分類改革，高等學校將使用新的支出經濟分類科目，除將原目級科目的人員支出、公用支出兩大塊進一步充實、細化為工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助三大類外，還需補充基本建設支出、其他資本性支出等內容，形成一個完整的支出體系，可以獨立反映高等學校的所有支出活動。新支出科目數據上的銜接，可以按2006年科目名稱一一對應銜接，只是歸類有所調整的，如辦公設備購置、專用設備購置、大型修繕等，則相應歸入其他資本性支出類中反映。
　　3.功能性基建支出科目相應取消。依據新的功能支出分類，高等學校將取消原有的基建支出科目，相應的原基建支出科目核算的內容分別并入到“教育支出——高等教育”功能性科目中。但為了不改變現有基本建設支出預算管理模式，高等學校將在支出經濟分類科目中單設“基本建設支出”類級科目，專門反映由發展改革部門集中安排的基本建設支出，而對于結轉自籌基建以及使用其他資金安排的用于購置固定資產、土地和無形資產、設備購置、圖書資料購置以及購建基礎設施、大型修繕支出，要在“其他資本性支出”類科目反映。
　　（二）對高等學校會計模式和核算體系的影響
　　《中國教育改革和發展綱要》第21條提出，要“改革對高等學校的財政撥款機制，充分發揮撥款手段的宏觀調控作用。改革按學生人數撥款的辦法，逐步實行基金制”。借鑒西方基金會計核算模式，將高等學校會計系統轉變成以基金為基礎進行組織和運作，把按照法律法規或其他限定用途的資金設立各種不同的基金，如事業基金、固定基金、修購基金、勤工助學基金、職工福利基金、醫療基金、住房基金和獎勵基金等，對每一基金分別進行核算、計量和報告。這種基金核算模式不僅能使各類基金的支出內容有嚴格管理，有效計量，而且可全口徑反映當年的預算收支執行情況，從而保證各種不同來源的資金嚴格按照要求用于預算設定的用途，確保各項資金在總量上和收支配比上不突破預算的限制。因此，在高等學校會計制度改革中構建基金會計模式既是高等學校發展的必然要求，也是財政管理體制改革的必然結果。
　　隨著高等學校收入來源和支出用途的多樣化以及強化教育成本管理核算，現在企業采用的權責發生制是一種必然的選擇，可根據學校特點和事業發展需要，在原有實行收付實現制的同時，根據內部核算和管理的需要，部分地采用權責發生制來彌補收付實現制的不足。如有關業務收支(如學費收入和利息支出)以及投資收益等運用權責發生制予以確認，而其他收入(如財政撥款和捐贈收入)和業務支出(如工資支出和補助支出)則按收付實現制比較適宜。
　　（三）對高等學校會計科目設置的影響
　　政府收支分類改革的實施，要求我們在高等學校會計科目中加設明細科目：1．增設“教育成本”核算科目，反映和監督在培養各類高級專門人才過程中某一階段的全部耗費。該賬戶為費用類賬戶，其賬戶結構為：借方歸集某一會計期間的費用，貸方反映成本核算對象轉出的實際成本，期末余額表示在某一會計期間內尚未完成的成本核算對象已發生的實際成本。2.增設“固定資產清理”一級科目，核算高等學校因出售、報廢或損毀等原因轉入清理的固定資產價值及在清理過程中發生清理費用和清理收入等。3.增設“累計折舊”一級科目，取消“固定基金”一級科目。對于高等學校固定資產，可根據其預計使用年限采用平均年限法計提折舊。4.增設“待攤費用”和“計提費用”科目，以便按照權責發生制的原則，嚴格劃分費用的受益期限。5.為了便于安排債務償還及分析償債能力，增設“借入款項”科目應按歸還期限分設“短期借款”和“長期借款”兩個科目。
　　(四)對高等學校基本建設會計核算的影響
　　根據基本建設業務的特點和國家有關基本建設制度的規定，借此次改革為契機，應將基本建設業務納入學校財務核算體系，不需要另外設置基建賬套，也免去了年末合并報表的麻煩。應在高等學校會計科目中加設明細科目：1.增加“基建撥款”科目，按項目、投資主體分別設置明細科目，用來核算各項基本建設撥款，包括中央、地方、主管部門及單位轉入的自籌資金；2.在“借入款項”科目下根據情況增加“基建投資借款”二級或三級科目，用來核算從銀行取得的基本建設借款；3.增加“在建工程”、“建安工程”科目，按項目、支出類別設置明細科目，核算所有基建支出及費用支出。當基建項目完工后，相應的“在建工程”支出及費用轉入“基建撥款”科目核銷，同時作借 “固定資產”，貸“累計折舊”會計分錄處理，并通過明細科目的數據編制基本建設決算報表。
　　（五）對高等學校財務分析報告體系的影響
　　政府收支分類改革要求我們重新構建高等學校財務分析報告體系，充實高等學校財務分析報表，將原有的財務報表更新為資產負債表、基本數字表、收入支出表、支出明細表、預算執行情況表和基金變動表、四六項教學經費統計表、教育成本分析表等，并附財務分析報告說明或注釋，以反映高校財務收支的真實情況，為高等學校實施教育成本核算提供可靠依據。
　　
　　三、結論
　　
　　隨著政府收支分類改革的不斷深入，現行高等學校會計制度已越來越不適應高等學校日趨發展的形勢，其會計核算的制度性缺陷日益明顯。我們應以此次改革為契機，借鑒企業會計制度的實施經驗，對其進行重新修訂、補充和完善，以信息使用者的需求為導向，為其進行相關決策提供更加真實、可靠、全面、詳細而有用的信息，進一步推動高等教育事業健康、有序地發展。