對(duì)收入確認(rèn)中有關(guān)問(wèn)題的探討

　　【摘要】本文通過(guò)對(duì)企業(yè)收入有關(guān)問(wèn)題的探討，指出了新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)中存在的問(wèn)題并對(duì)其進(jìn)行分析，使企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息更加有助于信息使用者的決策。
　　
　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，競(jìng)爭(zhēng)加劇，企業(yè)粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的現(xiàn)象也越來(lái)越嚴(yán)重。虛假的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不僅會(huì)影響國(guó)家、企業(yè)以及個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益，還會(huì)擾亂正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，影響國(guó)家、社會(huì)的穩(wěn)定、健康、有序發(fā)展。
　　
　　一、收入的定義及確認(rèn)條件
　　
　　我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。基本準(zhǔn)則對(duì)收入會(huì)計(jì)要素的定義給予了重新解釋?zhuān)赋觯菏杖胧侵钙髽I(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。該定義強(qiáng)調(diào)了收入來(lái)源于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，把收入和利得相區(qū)分開(kāi)來(lái)。
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)范了收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求，有助于如實(shí)反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果，準(zhǔn)確核算企業(yè)實(shí)現(xiàn)的損益。
　　按照《收入準(zhǔn)則》的要求，確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入需要同時(shí)滿(mǎn)足以下5個(gè)條件：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
　　企業(yè)的商品銷(xiāo)售收入只有在同時(shí)滿(mǎn)足上述5項(xiàng)條件時(shí)才能確認(rèn)為企業(yè)的收入。
　　
　　二、企業(yè)在收入確認(rèn)中存在的問(wèn)題
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定了收入確認(rèn)的條件，必須同時(shí)滿(mǎn)足才可以確認(rèn)。可見(jiàn)，收入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理是相當(dāng)復(fù)雜的。企業(yè)為了達(dá)到“增收”或“逃稅”等目的，常常會(huì)在收入賬務(wù)處理上采用各種非法、非正規(guī)的手段來(lái)粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，從而謀求不正當(dāng)?shù)睦妗Ｖ饕憩F(xiàn)形式如下：
　　（一）隨意調(diào)整入賬時(shí)間，提前或滯后確認(rèn)收入
　　按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)基本假設(shè)，任何公司或企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)，要以會(huì)計(jì)分期假設(shè)為前提，合理確定各會(huì)計(jì)要素的歸屬期，這就涉及到企業(yè)收入如何按期予以確認(rèn)的問(wèn)題。在實(shí)際中，很多企業(yè)為了調(diào)節(jié)各個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，不按照會(huì)計(jì)分期假設(shè)的規(guī)定合理確定收入的確認(rèn)期間，提前或滯后確認(rèn)銷(xiāo)售收入，以達(dá)到“增收”或“逃稅”的目的。 例如：某公司某年11月20日銷(xiāo)售一批商品，價(jià)值50萬(wàn)元，成本32萬(wàn)元。因?yàn)橐呀咏碌捉Y(jié)賬日，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)授意會(huì)計(jì)這項(xiàng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)本月不入賬，待下月再進(jìn)賬。從而使得當(dāng)月的企業(yè)利潤(rùn)減少18萬(wàn)元、下月利潤(rùn)增加18萬(wàn)元。
　　（二）入賬金額不真實(shí)，虛列或少計(jì)收入
　　1.虛列收入
　　（1）白條出庫(kù)，作為銷(xiāo)售入賬
　　一般情況下，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖貨款或取得索取貨款的憑證時(shí)，確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。在實(shí)際工作中，有些企業(yè)為了虛增利潤(rùn)，依據(jù)白條出庫(kù)來(lái)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。例如：某企業(yè)為了調(diào)整利潤(rùn)，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)開(kāi)了一張白條，要求庫(kù)管員向其客戶(hù)宏達(dá)公司發(fā)出丙產(chǎn)品300件，單位成本為200元，單位售價(jià)為350元，讓其代銷(xiāo)。企業(yè)在沒(méi)有收到宏達(dá)公司任何代收代銷(xiāo)單據(jù)的情況下，就憑倉(cāng)庫(kù)發(fā)貨的一張白條做賬，確認(rèn)了該筆收入，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)45000元。
　　（2）虛構(gòu)客戶(hù)，進(jìn)行虛假交易，虛增收入，虛增利潤(rùn)
　　許多企業(yè)為了虛增利潤(rùn)，對(duì)并不存在真實(shí)交易的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)虛構(gòu)客戶(hù)及交易，并按正常的銷(xiāo)售程序進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)。例如，某企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)“扭虧為盈”，虛開(kāi)銷(xiāo)售發(fā)票，虛列銷(xiāo)售收入，造成扭虧的假象；另外，2001年遭受處罰的上市公司——黎明股份，就是在1999年通過(guò)“一條龍”造假手段，分別虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)總額15277萬(wàn)元和8679萬(wàn)元，實(shí)際上經(jīng)過(guò)財(cái)政主管部門(mén)的審定，該公司當(dāng)期利潤(rùn)總額為－3448萬(wàn)元。
　　2.隱匿收入
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)具體準(zhǔn)則規(guī)定：預(yù)收款方式銷(xiāo)售商品，指購(gòu)買(mǎi)方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷(xiāo)售方直到收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才交貨的銷(xiāo)售方式。在這種方式下，企業(yè)直到收到最后一筆款項(xiàng)才將商品交付購(gòu)買(mǎi)方，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，此時(shí)通常可以確認(rèn)為收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。但某些企業(yè)通常在預(yù)收購(gòu)貨單位的貨款并向購(gòu)貨單位發(fā)出商品時(shí)，為了調(diào)整利潤(rùn)，直接將其記入“發(fā)出商品”，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出商品的成本，而不確認(rèn)收入，以達(dá)到“逃稅”的目的。 例如：某企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂了一份商品銷(xiāo)售合同，貨款為100萬(wàn)元，并約定購(gòu)貨方預(yù)付貨款后三個(gè)月，銷(xiāo)貨方將商品交付購(gòu)貨方。該批商品的成本為80萬(wàn)元。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在收到貨款時(shí)應(yīng)當(dāng)借記：“銀行存款”，貸記：“預(yù)收賬款”，發(fā)出商品時(shí)應(yīng)借記：“預(yù)收賬款”，貸記：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。如果有差額，采用補(bǔ)付或退回的方式進(jìn)行處理。但企業(yè)沒(méi)有按規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，而是直接按商品的實(shí)際成本，借記：“發(fā)出商品”，貸記“庫(kù)存商品”，使企業(yè)不僅偷逃稅金6050元，還虛減了利潤(rùn)1000000-800000-6050=193950元
　　（三）銷(xiāo)貨退回的會(huì)計(jì)處理不當(dāng)
　　銷(xiāo)售退回指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。企業(yè)應(yīng)分別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)具體準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于未確認(rèn)收入的銷(xiāo)售退回，只將已發(fā)出的商品作入賬處理；對(duì)于已確認(rèn)收入的商品發(fā)生退回時(shí)，企業(yè)一般應(yīng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期商品銷(xiāo)售收入，同時(shí)沖減當(dāng)期銷(xiāo)售商品成本；如果銷(xiāo)售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但在實(shí)際工作中，有些企業(yè)為了不影響收入、利潤(rùn)，對(duì)退回的商品不入賬，形成賬外資產(chǎn)，或者直接虛擬往來(lái)退貨，不沖減商品銷(xiāo)售收入。 如：某企業(yè)本月收到上月退回的價(jià)值200萬(wàn)元的質(zhì)次商品，企業(yè)當(dāng)月本應(yīng)沖減產(chǎn)品銷(xiāo)售收入200萬(wàn)元。但企業(yè)為了不影響當(dāng)期損益，便故意將退回的產(chǎn)品虛掛了“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)付賬款”賬戶(hù)，造成銷(xiāo)售收入虛增200萬(wàn)元，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)。
　　（四）附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售，在商品發(fā)出時(shí)全額確認(rèn)銷(xiāo)售收入
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)具體準(zhǔn)則規(guī)定：附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售，是指購(gòu)買(mǎi)方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷(xiāo)售方式。在這種銷(xiāo)售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿(mǎn)時(shí)確認(rèn)收入。例如企業(yè)將商品銷(xiāo)售給購(gòu)貨方的同時(shí)，承諾如有問(wèn)題可以在一定時(shí)間內(nèi)退貨。這種情況下，企業(yè)應(yīng)按照準(zhǔn)則的確認(rèn)條件進(jìn)行收入的會(huì)計(jì)處理，但企業(yè)為了增加業(yè)績(jī)卻沒(méi)有考慮確認(rèn)條件而全額確認(rèn)了銷(xiāo)售收入。
　　（五）其他銷(xiāo)售形成的收入不入賬，私設(shè)“小金庫(kù)”
　　除了占主導(dǎo)地位的商品銷(xiāo)售外，企業(yè)還會(huì)從事其他銷(xiāo)售行為：銷(xiāo)售材料、銷(xiāo)售邊角料以及提供其他勞務(wù)等等。這些銷(xiāo)售行為如果處理不當(dāng)，也會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)。
　　1.銷(xiāo)售材料的收入直接沖減材料成本
　　根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售材料、固定資產(chǎn)出租、包裝物出租或出售、提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、運(yùn)輸?shù)确枪I(yè)勞務(wù)，均應(yīng)作為企業(yè)的收入進(jìn)行核算。有些企業(yè)為了逃交稅款，將銷(xiāo)售材料所得的收入直接沖減材料成本。 如：企業(yè)售出一批價(jià)值為300萬(wàn)元的材料一批，采購(gòu)成本為250萬(wàn)元。但企業(yè)為了偷稅漏稅，卻將收到的收入直接沖減了原材料的采購(gòu)成本，造成漏繳各種稅金及費(fèi)用48.4萬(wàn)元（其中：應(yīng)交城建稅3.08萬(wàn)元，應(yīng)交教育費(fèi)附加1.32萬(wàn)元）。
　　2.銷(xiāo)售邊角余料，收入私存“小金庫(kù)”
　　按照有關(guān)規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間剩余的邊角余料，作價(jià)出售時(shí)，應(yīng)作為收入處理，同時(shí)沖減材料成本。在實(shí)際中，車(chē)間領(lǐng)導(dǎo)為了私人利益，一般將銷(xiāo)售的邊角余料不入賬，而是直接存入“小金庫(kù)”。 如：企業(yè)生產(chǎn)大型設(shè)備，常會(huì)出現(xiàn)一些廢鋼、爛鐵、鋼管等邊料角料、料頭等。車(chē)間領(lǐng)導(dǎo)派人出售后，讓財(cái)務(wù)人員直接存入“小金庫(kù)”等，以牟取私利。
　　
　　
　　三、收入確認(rèn)的解決對(duì)策
　　
　　（一）建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度
　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立可以有效地保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。1.建立內(nèi)部牽制制度和內(nèi)部稽核制度，可以加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的內(nèi)部控制。2.建立崗位定期輪換制度，不但可以提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，還可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中的漏洞，有利于內(nèi)部控制制度的完善。3.充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用，可以對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)從原始單據(jù)、會(huì)計(jì)憑證到賬表的合法性、合理性及內(nèi)部控制制度等方面進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，以強(qiáng)化內(nèi)部控制，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
　　（二）充分發(fā)揮社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和國(guó)家審計(jì)部門(mén)的職能作用
　　目前，我國(guó)實(shí)行的年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和稽查特派員制度就是為了保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)與完整。可是，他的力度和范圍都有限，對(duì)報(bào)表的年度審計(jì)只在上市公司中全面實(shí)施，而稽查特派員目前僅對(duì)國(guó)營(yíng)特大型企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，這些還不能從根本上解決會(huì)計(jì)造假的問(wèn)題。因此，必須盡快在全國(guó)范圍內(nèi)、在所有企業(yè)中充分發(fā)揮社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和審計(jì)部門(mén)的審計(jì)監(jiān)督作用，加大經(jīng)濟(jì)檢查的力度，對(duì)違法違紀(jì)現(xiàn)象嚴(yán)肅查處，并追究有關(guān)責(zé)任人員的責(zé)任。
　　（三）提高單位負(fù)責(zé)人的法律、法規(guī)意識(shí)
　　《會(huì)計(jì)法》規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。”“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。”因此，針對(duì)企業(yè)收入作假的現(xiàn)象，必須提高單位負(fù)責(zé)人的法律、法規(guī)意識(shí)，明確法律責(zé)任。只有這樣，才能減少甚至杜絕各種假發(fā)票、假結(jié)算單等各種不合法的原始單據(jù)的出現(xiàn)，杜絕私設(shè)“小金庫(kù)”、指使會(huì)計(jì)人員做假賬等違法違紀(jì)問(wèn)題的發(fā)生，為會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整提供可靠的保證。
　　（四）提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)
　　“誠(chéng)信為本、操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”，這是前任總理朱■基先生為上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院、北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院題寫(xiě)的校訓(xùn)，也應(yīng)成為全國(guó)會(huì)計(jì)人的家訓(xùn)。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息的直接提供者，也是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督者。由于歷史的原因，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理、知識(shí)層次不高，大多數(shù)會(huì)計(jì)人員沒(méi)有接受過(guò)專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，是靠“師傅帶徒弟”的方式培養(yǎng)出來(lái)的，要提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，杜絕“假賬”，必須進(jìn)行多形式、多渠道、多層次的方式來(lái)更新會(huì)計(jì)隊(duì)伍的知識(shí)結(jié)構(gòu)和專(zhuān)業(yè)水平。具體方法有：1.加強(qiáng)在職職工的職業(yè)教育；2.繼續(xù)實(shí)施會(huì)計(jì)人員持證上崗制度；3.堅(jiān)持并完善任職資格的評(píng)審和考試制度等。另外，會(huì)計(jì)人員要有較高的職業(yè)道德素質(zhì)，真正做到誠(chéng)實(shí)守信、愛(ài)崗敬業(yè)、堅(jiān)持準(zhǔn)則、廉潔奉公、實(shí)事求是、客觀(guān)公正、作風(fēng)嚴(yán)謹(jǐn)、艱苦樸素、大公無(wú)私，以“不做假賬”為道德準(zhǔn)繩，以《會(huì)計(jì)法》為行為準(zhǔn)則，做到自律、自重，依法理財(cái)。
　　（五）加大對(duì)違反會(huì)計(jì)法規(guī)的處罰力度
　　近年來(lái)，我國(guó)先后制定并頒布了一系列會(huì)計(jì)法規(guī)，雖然還不夠完善，但只要嚴(yán)格執(zhí)行，就應(yīng)能夠保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。尤其對(duì)假賬的治理，更應(yīng)做到有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，加大對(duì)違反會(huì)計(jì)法規(guī)的處罰力度，真正做到“殺一儆百”。
　　企業(yè)造假的手段多種多樣，危害相當(dāng)嚴(yán)重。面對(duì)現(xiàn)狀，我們要找出企業(yè)會(huì)計(jì)處理上造假的原因，研究行之有效的治理措施，多方面、多角度地加大防范和監(jiān)管力度。只有這樣，才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效，使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激流中立于不敗之地。