關(guān)于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的思考

　　【摘要】筆者從多個(gè)方面比較了新舊無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同，分析其變化對(duì)權(quán)益、損益、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的影響，并與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，指出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但又不完全相同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
　　
　　一、我國(guó)新舊無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)變化及其對(duì)權(quán)益、損益、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的影響
　　
　　（一）有關(guān)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)變化
　　１.相關(guān)的變化
　　新準(zhǔn)則明確規(guī)定土地使用權(quán)與地上建筑物分別入賬，當(dāng)土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。有關(guān)的土地使用權(quán)與地上建筑物分別按照其應(yīng)攤銷或應(yīng)折舊年限進(jìn)行攤銷、計(jì)提折舊。
　　２.無形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量
　　我國(guó)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則明確規(guī)定無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定。
　　新準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則中“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。”的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)投資雙方議定的價(jià)格作為入賬價(jià)值，但是議定價(jià)格不公允的要進(jìn)行調(diào)整。
　　３.內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量
　　新準(zhǔn)則對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的支出進(jìn)行了修訂，研究階段的支出費(fèi)用化處理，直接進(jìn)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用），開發(fā)階段的支出根據(jù)是否符合資本化條件，先借記“研發(fā)支出（費(fèi)用化支出、資本化支出）”，待研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時(shí)，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出（費(fèi)用化支出、資本化支出）”。費(fèi)用化的支出，借記“管理費(fèi)用”；研發(fā)支出科目的期末余額表示企業(yè)正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目中滿足資本化條件的支出。
　　４.無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
　　無形資產(chǎn)可以存在殘值。對(duì)使用壽命有期限的應(yīng)進(jìn)行攤銷，攤銷時(shí)，貸記“累計(jì)攤銷”科目，自可供使用之日起進(jìn)行攤銷，攤銷方法不再?gòu)?qiáng)調(diào)直線法為唯一方法。對(duì)已計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，攤銷時(shí)應(yīng)予以抵減。使用壽命不確定的不進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。
　　另外，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取后不能轉(zhuǎn)回。
　　5.增加了借款費(fèi)用的處理
　　在借款費(fèi)用中，借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到存貨、無形資產(chǎn)等等。
　　（二）準(zhǔn)則的幾點(diǎn)變化對(duì)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的影響
　　1.對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化
　　此條規(guī)定對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用較大的企業(yè)影響巨大，將極大地增加企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率提高，有利于增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力。
　　2.借款費(fèi)用的資本化
　　減少企業(yè)費(fèi)用，增加企業(yè)利潤(rùn)。同時(shí)，權(quán)益發(fā)生變化，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也發(fā)生變化。
　　3.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷
　　減少企業(yè)費(fèi)用，增加企業(yè)權(quán)益，從而造成權(quán)益變化，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化。
　　4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回
　　此條規(guī)定將極大地遏制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告、調(diào)整利潤(rùn)的行為，會(huì)減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益減少，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率降低。
　　
　　二、關(guān)于我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則接軌的幾點(diǎn)思考
　　
　　（一）逐步建立公允價(jià)值計(jì)價(jià)的環(huán)境
　　與國(guó)外公司治理相對(duì)規(guī)范、監(jiān)管體系完備、資本市場(chǎng)發(fā)展相對(duì)成熟相適應(yīng)，在計(jì)量手段上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無形資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。此次頒布的新準(zhǔn)則在金融工具、投資性房產(chǎn)、債務(wù)重組等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，這成為本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。雖然我國(guó)證券市場(chǎng)經(jīng)過了十幾年的發(fā)展和完善，但我國(guó)公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境并未完全建立。國(guó)際接軌是方向，是大勢(shì)所趨，因此我國(guó)應(yīng)在今后逐步建立公允價(jià)值的計(jì)價(jià)環(huán)境。
　　（二）對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的建議
　　目前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用采用的是有條件的資本化方法，即通過技術(shù)可行性測(cè)試后，內(nèi)生無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中的支出可予以資本化處理。
　　在新準(zhǔn)則中，我國(guó)改變了之前研發(fā)費(fèi)用完全費(fèi)用化的做法，開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。這對(duì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌邁出了可喜的一步，但應(yīng)注意的是：要嚴(yán)格制定研究和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，以防企業(yè)利用費(fèi)用資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)。在慎重對(duì)待研發(fā)費(fèi)用資本化的問題中，“內(nèi)部效用”是一個(gè)很好的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。
　　（三）加強(qiáng)表外披露
　　高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)無形資產(chǎn)確認(rèn)的關(guān)鍵在于提供大量的補(bǔ)充披露信息，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解所有已確認(rèn)的和未確認(rèn)的無形資產(chǎn)。同時(shí)，應(yīng)該使用這些補(bǔ)充披露來描述所有無形資產(chǎn)的來源和對(duì)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)價(jià)值。當(dāng)衡量無形資產(chǎn)時(shí)，不應(yīng)該給出一個(gè)單獨(dú)的確切數(shù)字，而應(yīng)該描述可能的價(jià)值分布。國(guó)外上市公司對(duì)于無形資產(chǎn)的披露比國(guó)內(nèi)公司充分很多。不僅披露無形資產(chǎn)所包含的項(xiàng)目，而且對(duì)近三年攤銷、減值情況的對(duì)比、今后五年的預(yù)計(jì)減值（具體到每項(xiàng)資產(chǎn)）、研發(fā)活動(dòng)對(duì)于企業(yè)生存及發(fā)展的重要性等等都作了詳盡描述。因此，我國(guó)上市公司需要進(jìn)一步加強(qiáng)表外披露，在擴(kuò)大披露范圍的基礎(chǔ)上，盡可能多地給出每項(xiàng)無形資產(chǎn)的來源、增減情況、預(yù)計(jì)未來攤銷額、預(yù)計(jì)減值情況等。這樣，不僅可以增強(qiáng)信息與決策的相關(guān)性，也使企業(yè)的獲利能力及盈利的增長(zhǎng)率更符合實(shí)際。
　　總之，新的《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則不僅從定義上、范圍上對(duì)無形資產(chǎn)做了修訂，更從會(huì)計(jì)核算上對(duì)無形資產(chǎn)作了完善和補(bǔ)充。它不僅重新修改了投資者投入無形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的處理方法，還增加了無形資產(chǎn)的攤銷方法，確立了無形資產(chǎn)可有殘值、部分研究開發(fā)費(fèi)用可予資本化的觀念，并引進(jìn)了貨幣的時(shí)間價(jià)值觀念，使新的《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則更完備、更具有可操作性、更具有國(guó)際性。這也是這次頒布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宗旨，與國(guó)際接軌，使我國(guó)的會(huì)計(jì)人員國(guó)際通用化，為我國(guó)的會(huì)計(jì)人員走向世界奠定了基礎(chǔ)。但是，我國(guó)新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的過程中，沒有完全照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是適當(dāng)?shù)亟Y(jié)合了我國(guó)的國(guó)情，便于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前后銜接，也使新準(zhǔn)則更具可操作性。